壹，審計三方關系的傳統框架及其挑戰
在傳統審計理論中，審計關系由三方組成:審計主體、審計客體和審計委托人。在這種三方關系的框架下，審計委托人與審計對象之間的委托經濟責任關系是審計關系的前提，審計的本質是檢查和評價委托責任的履行情況。當股東(審計委托人)委托註冊會計師(審計主體)對企業管理層(審計對象)的經濟責任履行情況進行檢查時，審計委托人的審計主體與審計對象之間的審計關系就出現了。根據這種審計三方關系理論，註冊會計師應該而且只應該對股東負責。此時，股東、企業管理層和註冊會計師之間存在雙重委托關系，即股東不僅委托企業管理層管理企業資產，還委托註冊會計師進行審計。同時，股東也是企業會計信息和註冊會計師審計結論的主要使用者。
隨著利益相關者理論的興起，基於“受托責任理論”的傳統審計三方關系框架受到了挑戰。根據利益相關者理論和以此為基礎的社會責任理論，企業的發展前景取決於管理層對公眾不斷變化的期望的滿意程度，或者說取決於管理層對利益相關者利益反應的質量。為了保護所有利益相關者的利益，企業管理層必須提供與其利益相關的信息，因此企業信息的使用者不僅包括股東，還包括其他利益相關者。同時，為了增強對管理信息的信任，各利益相關者還需要從註冊會計師的審計報告中獲取有關管理信息質量的信息，因此他們也是註冊會計師審計報告的使用者。這導致註冊會計師的法律責任從股東擴大到其他利益相關者。
註冊會計師責任範圍的上述變化也體現在權威的職業準則中。國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)發布的《國際鑒證業務框架》和我國的《中國註冊會計師鑒證業務基本準則》均對鑒證業務的三方關系進行了解釋:涉及鑒證業務的三方包括註冊會計師、責任方和預期使用者。註冊會計師通過執行審計工作，對責任方報告的被審計對象的信息發表審計意見，並提供給責任方以外的預期使用者。上述權威專業標準中的預期用戶本質上是企業的各種利益相關者。
但股東以外的利益相關者與企業管理層之間不存在委托經濟責任關系，也不是註冊會計師審計的委托人。那麽，他們與註冊會計師之間的責任關系是如何形成的呢？隨著企業目標從經濟責任向各類利益相關者的演變，以及這種演變向審計的傳導，傳統的審計三方關系框架及其“受托責任理論”作為理論基礎，很難對審計關系的變化做出合理的解釋。
二、基於信息論的新審計三方關系解讀
當“受托責任理論”對審計實踐和準則的解釋力受到質疑時，以此為基礎的傳統審計三方關系框架也面臨著挑戰，包括:如果審計委托人和審計對象之間不存在委托代理關系，審計的基礎是否不復存在？當審計委托人範圍擴大後，審計委托人與審計主體之間的委托代理機制是怎樣的？如果某些審計委托人與審計主體之間沒有直接的委托代理關系，審計主體是否應該對這些審計委托人負責？這些問題是分析審計參與各方的關系和審計風險時必須回答的基本問題。為了解決這些問題，必須基於信息理論對審計三方關系框架進行適當的修正。
按照權威的職業準則，由註冊會計師、責任方和預期使用者組成的三方審計關系可以描述為:註冊會計師對責任方負責的被審計對象信息得出結論，以增強責任方以外的預期使用者對被審計對象信息的信任。《中國註冊會計師鑒證業務基本準則指南》指出，“三方的存在是判斷壹項業務是否屬於鑒證業務的重要標準之壹”，“鑒證業務也會涉及委托人，但委托人不是單獨的壹方，委托人通常是準使用人之壹，委托人也可能是責任方”。也就是說，在新的審計關系框架中，審計委托人可能是責任方，也可能是預期使用者或其代表，註冊會計師對預期使用者的責任不是基於預期使用者的委托。
在新型審計三方關系框架下，審計的本質不是檢查和評價受托責任的履行情況，而是提高信息的質量或內涵，增強責任方以外的預期使用者對被審計對象信息的信任。換言之，審計三方關系框架的理論基礎已經從“受托責任理論”轉變為“信息理論”。根據“信息論”的觀點，責任方和預期使用者分別是被審計對象信息的提供者和使用者(預期使用者也是審計報告的使用者)。他們之間可能存在受托責任關系，如股東(預期使用者)和企業管理層(責任方)，此時責任方有向預期使用者披露必要信息的約定義務；他們之間也可能不存在受托責任關系(但存在責任關系)，比如潛在投資者、監管者(所有預期用戶)、企業管理層(責任方)。在這種情況下，準用戶可以根據法律法規賦予的權利，要求責任方提供相關信息。為了提高預期使用者對該信息的信任度，需要聘請註冊會計師對責任方提供的信息進行認證並發表審計意見。通常是潛在用戶或其代表雇傭註冊會計師，也可能是責任方。註冊會計師對預期使用者的責任不是基於他們之間的委托代理關系(即契約關系)，而是基於審計報告影響使用者對被審計對象信息的信任，從而影響其決策。換句話說，註冊會計師應當對所有預期使用審計報告的機構或人員負責，無論預期使用者是否事先與註冊會計師簽訂了合同(即參與了審計委托)。從這個意義上說，註冊會計師之所以要對與其沒有合同關系的非特定第三人承擔法律責任，也得到合理的解釋。
在這種三方關系中，存在著兩組信息供求，壹組是被審計對象信息的提供者和使用者，另壹組是審計信息的提供者和使用者。兩組信息的供求關系由於預期使用者作為兩類信息使用者的雙重身份而結合在壹起，從而產生了審計的三方關系。理論上，註冊會計師應向所有潛在用戶提供審計報告，但在實踐中往往很難做到這壹點，因為註冊會計師可能無法確定所有使用審計報告的組織和人員，尤其是在各種可能的潛在用戶有不同利益的情況下。因此，股東以外的利益相關者在遭受損失時，盡管沒有委托註冊會計師進行審計，甚至沒有直接向其提供審計報告，也有權向註冊會計師要求賠償。
預期用戶信息需求模式的變化壹方面反映了利益相關者對企業社會責任需求的演變，另壹方面也造成了審計期望的差距，即預期用戶對審計信息的動態需求與註冊會計師能力和意願的差距。因此，分析預期使用者的類型和需求及其對註冊會計師審計範圍、審計風險和法律責任的影響，將是審計理論中壹個迫切需要研究的課題。