壹、德國的內部審計管理和質量控制
(壹)德國內部審計概況
從1875年德國建立第壹個現代內部審計部門至今已有130年。目前，內部審計從業人員約有5萬人，廣泛存在於各大企業和公共部門。開展內部審計已經成為組織的自覺行為。德國內部審計的發展不僅得益於日益復雜的業務活動和組織結構所帶來的加強內部管理和控制的內在需求，還與內部審計自身的目標定位、工作理念的轉變及其對提升企業價值的貢獻密切相關。
通過培訓，我們了解到德國企業內部審計的設置主要有三種方式:董事會下的內部審計機構、總經理領導下的內部審計機構和財務副總經理領導下的內部審計機構。內部審計機構的常規工作包括:(1)財務審計。以財務部門為審計對象，審計企業財務管理和會計核算的合規性。德國企業壹般在外審前進行內審，避免外審時發現太多問題，影響公司聲譽。(2)運營審計。從經濟效益的角度來看，對保證公司有效、優化運行的制度和組織管理的審核，主要是審核某項經營活動的開展是否符合公司的目標，是否具有經濟性。審計的重點是對公司有重大影響的業務流程。(3)管理審計。審核企業內部規章制度、操作程序、工作方法和監督機制。還包括對公司領導和董事會的審計。能否開展管理審核，取決於公司的企業文化和領導素質。(4)內部咨詢。內部審計人員運用自己的專業知識和工作經驗，對企業內部運作提出改進意見和專業評價。包括:盈利能力分析、經濟效益分析、合理化調查和公司組織咨詢。內部審計機構在進行內部咨詢時，應註意獨立性原則。(5)協調內部和外部審計工作。出於成本的考慮或外部公眾的需要，企業仍然需要外部審計的幫助。由於外部審計對企業情況不熟悉，因此需要內部審計的支持和協調，甚至與審計小組壹起利用審計結果。
內部審計機構還應分析審計項目和審計投入產出的風險水平，在確保企業重大風險得到控制的前提下，努力實現內部審計的經濟效益。德國內部審計是風險導向的典型代表。由於內部審計的範圍涵蓋了企業生產經營的各個方面，為了保證有限的審計資源得到有效利用，內部審計根據企業內部各領域風險發生的概率來確定審計對象、內容和時間。同時，內部審計獨特的對風險管理的實時關註和評估對公司治理的完善也至關重要。內部審計不僅是保證良好的內部監督管理和層級間有效溝通的制度安排，而且在壹些與企業內部控制和風險狀況有關的問題上，為外部審計提供必要的幫助。此外，內部審計機構還積極向外部利益相關者提供壹些有關企業風險管理的信息，以增強他們對內部公司治理的信心，協調他們與企業管理層的關系。
(二)內部審計的目標定位
德國內部審計最初是因為需要在組織內部檢查錯誤和防止舞弊，加強內部控制而建立的。然而，隨著企業經營的外向性和復雜性，企業面臨的風險與日俱增。因此，僅提供監督職能的內部審計已經越來越不適應現代企業的發展。因此，德國的內部審計已經將最終目標轉向提高企業的經濟效益。具體包括:幫助企業確定正確的發展戰略，預測和控制企業風險，確保企業有效利用現有經濟資源，確保企業遵守法律、法規和規章的要求。相應地，內部審計目標的多樣化也促使了審計理念的變化。內部審計要為企業內部管理提供服務，創造價值，這已成為內部審計工作的指南。在德國，內部審計師不僅僅是監督者。他們更大程度上是企業風險的保護者，發現風險領域，與相關人員壹起解決問題。同時，他們不斷探索改善企業管理的方法，並向各部門提供積極的建議，如他們正在進行的運營審計工作。德國航空安全公司的蘇裏先生介紹了壹個悲慘的例子來說明這種審計工作:2002年7月，壹架美國貨機在德國上空與壹架俄羅斯客機相撞。按照國際慣例，這次撞機事件的責任主要由瑞士航空安全公司承擔，與德國航空安全公司無關。但德國航空安全公司內部審計部門也對事故進行了審計，分析了事故的前因後果，總結了很多教訓和經驗，供管理層參考。
(三)內部審計管理
德國許多企業對內部審計機構實行崗位輪換制，這不僅有助於內部審計人員在全面了解企業具體情況的基礎上做出更加客觀的判斷，還能增進內部審計機構與其他部門的溝通，為內部審計創造良好的工作環境。此外，德國很多公司章程中規定的內部審計的職責不能代替領導層行使管理職能，這也是審計獨立性的充分體現。在德國，企業內部審計機構壹般由董事長直接領導，被視為公司領導層派出的監控部門，可以對各個部門和人員進行審計。同時，對於內部審計機構提出的建議，被審計部門應限期反饋。這保證了內部審計機構在組織設置和制度設計方面具有較高的地位和權威。
(4)審計程序和方法
德國的內部審計是集事前審計、事中審計和事後審計於壹體的全過程審計。基本分為以下幾個步驟:審計計劃、審計通知、審計執行、完成審計報告草案、出具審計意見、相關部門落實審計意見和跟蹤審計。審計前，內部審計師通過各領域的風險分析確定重點審計目標，包括長期框架規劃和年度規劃，並要求規劃具有系統性，然後為審計做準備。需要強調的是，審計前的準備被認為是壹個極其重要的階段。壹般來說，審計準備階段需要2-3周。然後，對被審計領域進行具體審計，找出存在問題的薄弱環節，根據審計結果提出改進建議，並將審計報告提交董事長和被審計部門。與外部審計不同，提交審計報告並不意味著審計任務的結束。內部審計人員還應跟蹤和調查被審計部門對審計意見的執行情況，以確保審計建議的實施。
在審計方法方面，包括選擇合適的審計人員、審計方法和計算機技術的應用。其中，在審計人員的選拔上，強調審計人員的學歷和廣博的知識，要求審計人員有創新精神，思想開放，溝通能力強，不易被賄賂。
在審計分析中，強調內部審計的客觀性，註重內部控制制度的安全性、規章制度的完整性和決策的效率，達到“行動-分析-實現”的統壹。
在審計手段方面，計算機技術得到了廣泛應用。比如在漢高公司，審計人員日常使用的軟件工具有:OFFICE、IDE、SPA/AIS等。主要功能為檢索、提取等抽樣比對，為內部審計人員提高審計效率、降低審計風險提供了有力的技術保障。
(五)內部審計質量控制
德國內部審計的質量控制主要通過內部審計師的選擇、審計報告的三級審計、同行評議和外部審計來實現。
1.內部審計師的選擇。德國對內部審計人員的個人素質要求較高。審核員要有獨立的人格，誠實的品質和客觀的態度，有信心和勇氣，敢於提出異議，熟悉公司的運作體系。
2.審計報告的三級審計制度。德國非常重視對審計報告的嚴格審核，通過了三次審核:壹是審計組長的審核，但非常重視審計人員自己的觀點，允許審計人員用大量的例子來證明自己的觀點；其次，對內部審計機構負責人的審計；最後，有經驗的內部審計員將在提交審計報告之前對其進行審查。
3.同行評議。兩個相同或者相似單位的內部審計機構應當對審計情況進行審查，並提出改進建議。比如德國航空安全公司和德國鐵路公司進行互審，雙方互相學習。雖然業務不同，但核心是壹樣的。同行評議是壹種審計業務交流，可以從同行那裏獲得很多新鮮的觀點和意見，通過對比自己的工作，發現差異，提出新的思路和方法。目前，歐盟正在討論通過相關法律，使這壹形式得到法律確定。
4.外部審計師定期審查內部審計。德國國家法律法規規定，外部審計師應每五年對內部審計的工作進行壹次審查。
5.註重內部審計自身風險的防範和審計人員的後續教育培訓。壹些大公司，如漢高，對內部審計人員的工作進行分級，根據評估分數發放工資和獎金。同時，對內審員的獎懲也很明確。如果審計結果顯著，他們將支付更多的薪水，他們的錯誤或欺詐將受到嚴厲的懲罰，甚至被解雇。德國非常重視內部審計師的專業培訓。培訓課程分為基礎課和高級專業課，培訓時間半年左右。經過培訓，大多數內部審計人員都要經過兩年以上的實踐，才能成為內部審計專業人員。在高級專業培訓中，還將聘請法律等專業人士授課，對審計資料保密、建設項目投資、內部控制、人事管理、商品采購、市場營銷、管理體系審計等進行專業理論培訓。
二，我國內部審計管理和質量控制的思考
(壹)內部審計機構的管理和內部審計質量
我國現行的內部審計機構是上世紀80年代在國家審計機關的推動下建立的。起初，內部審計工作的重點是財務收支審計和合規審計。後來逐漸明確了內部審計工作的目標是促進企業加強管理，提高經濟效益。但這壹理念並沒有在所有實際操作層面得到很好的貫徹。此外，對審計項目的選擇和進度還缺乏客觀的標準和詳細的計劃，內部審計的效率和效益沒有得到充分體現。有些受到上級領導或其他部門的幹預，降低了審計的獨立性和影響力。目前，大多數企業的內部審計機構是與其他職能部門平行設置的。因此，組織地位不高，權限不足，極大地影響了內部審計職能的發揮。應改變內部審計機構的組織設置，設立獨立於所有管理層的審計部門，並賦予內部審計對所有職能部門和個人進行審計的權力，以確保內部審計的結論和建議能夠得到有效實施。所以強調組織制度，是因為不同的制度形式對審計質量和控制的影響很大，更多的是對審計結果運用的影響。
(二)審計人員管理和審計質量
影響審計質量的因素應該說是多方面的，既有內部的，也有外部的；有制度，有管理；但人的因素是審計質量控制的壹個重要方面。因為所有的審計活動都是由人來進行或操作的，沒有對人的有效管理，就沒有辦法控制審計質量。對人的管理表現在兩個方面:壹是對內部審計人員外部行為的管理，即做什麽，什麽標準，遵守什麽，禁止什麽等。，通過各種管理手段，實現對審計結果的控制，即質量的控制。二是提高內部審計人員素質的管理，即內部審計人員的綜合素質，如能力、意識等。他們通過管理手段，提供和創造促進內部審計人員綜合素質提高的環境、機會和壓力，從而控制審計質量。內部審計人員對審計質量的影響主要體現在知識、能力、道德和需求四個方面。
1，知識的影響。知識是審計專業知識和相關知識的總和，是內部審計人員開展工作的前提。掌握和理解知識的多少和深度，直接反映了內部審計人員能否理解審計內容，理解多少，是影響審計結果的重要因素。知己知彼，百戰不殆。沒有知識的積累只能是霧裏看花。
2.能力的影響。能力是知識和經驗的有機結合。就內部審計人員的能力而言，應體現在以下幾個方面，即審計技能、觀察能力、判斷分析能力、評價能力、解決問題的建議能力、語言和文字表達能力等。這些綜合能力在內部審計活動的全過程中轉化為內部審計師對審計質量的控制點，能力不同審計結果的質量也會不同。
3.道德影響。這裏指的是思想覺悟和職業道德的總和。因為在審計過程中，如果內部審計人員對被審計對象產生了好感、偏見、同情和仇恨，對審計中發現或隱藏的問題可能產生的後果的認識，對審計工作的責任心不強，都會對審計結果的公平公正產生影響。沒有公平正義，審計結果的真實性就會喪失，審計質量也就難以保證。
4.需求的影響。如果在完成大量高質量的審計任務後，內部審計人員的預期合理需求沒有得到滿足，就會出現兩種情況，壹種是消極懈怠；另壹種是在思想意識的影響下保持原有的狀況。但如果內部審計人員的合理需求長期得不到滿足，也會出現兩種情況。有能力有才華的，機會成熟就跳槽另謀高就；那些不會走路或者沒有天賦的人定居下來，要麽偷懶，要麽和他們混在壹起。在這種情況下，審計質量很難控制。
三、對我國內部審計管理和質量控制的幾點建議
1，提高內部審計工作的決策水平，確立內部審計的地位。德國的內部審計機構是由企業自發成立的。在企業領導的認可和高度支持下，內部審計機構制定的審計目標和自我實踐總結方法更有針對性，因此審計結果可以得到更好的執行。但是，目前我國壹些企業的決策者只是把內部審計機構看作是可有可無的部門，看作是外力作用的結果，不能賦予其相應的地位。
2.實現內部審計機構的職能轉變。內部審計機構和人員要善於在審計工作中運用風險管理理論、審計技術和審計效果，用事實和效果說服高級管理層推進內部審計的職能轉變。
3.加強內部審計人員的培訓並制定獎懲制度，努力提高自身素質。隨著現代審計技術的快速發展，由於融入了更多的技術分析和專業判斷，存在很多不確定性。這就要求內部審計人員具備紮實的審計專業知識、熟練的審計技能並能夠整合相關的管理知識，以及高超的溝通能力、收集和分析各種信息的能力和敏銳的分析判斷能力。同時，他們應增強職業道德，註意防止個人欺詐。
人為因素會從多方面影響審計質量，壹份高質量的審計報告應該傳達行業專家的水平、公平公正的方法、權威的指導和整改依據等信息。要達到這壹水平，通過管理手段提高、約束和激勵內部審計人員的素質和行為，是內部審計機構的壹項緊迫任務。
4、加強對企業重大決策行為的審計監督。重大決策影響企業的長遠發展。只有加強對企業重大決策行為的審計監督，才能保證企業適應規範管理的需要。壹是審查決策程序的合法性和規範性，判斷是否符合企業整體發展規劃和企業內部控制規定的操作程序。二是審查決策所依據的相關信息、數據和條件的真實性，以及所采用的技術方法和手段的合理性。三是提供本企業與以往其他類似企業的類似決策模式和決策效果評價。四是評價決策在當期的實施效果及其對可預見未來的影響。五是提出類似決策的決策模式、評價標準和改進建議。只有內部審計機構在企業重大決策中發揮重要作用，才能真正意義上轉變內部審計職能，提高內部審計質量控制水平。
5.拓展內部審計領域。內部審計人員在傳統審計項目的審計過程中要特別註意擴大審計範圍，積極開展經營審計，為企業各部門提出合理化建議，促進企業各職能部門的風險管理意識和水平。內部審計機構逐步拓展審計領域，同時實現審計職能的轉變，為提高內部審計質量控制水平創造了更好的外部環境。
6.重視審計軟件的開發和應用。目前，通用審計軟件在我國內部審計工作中的應用效果並不理想。主要原因是現有內部審計軟件的設計原理仍然來源於通用財務軟件，只能做壹些簡單的整理和歸納。另壹個原因是，壹些內部審計人員過於依賴傳統的審計方法，對計算機的使用不熟練。應根據行業和業務特點開發內部審計應用軟件，並積極倡導推廣應用，以提高內部審計效率，保證審計質量。
經過20多年的工作，我國內部審計機構地位的穩定性和人員的基本素質都有了很大的提高。結合我國自身情況，借鑒壹些國家先進的內部審計經驗，將使我國的內部審計工作更上壹層樓。