審計風險模式的演變及風險導向審計的新發展
摘要：本文以審計風險模式的演變八手，從審計準則和審計實務兩個方面介紹了風險導向審計的最新發展，並在此基礎上提出對中國的啟示和借鑒之處。
關鍵詞：審計風險；審計風險模式；風險導向審計
中國分類號：F23943文獻標識碼：A文章編號：1005-0892(2006)11-0118—04
審計風險是審計研究中的重要課題，也是實務界最為關心的熱門話題之壹。而率世紀初以來，國內外壹系列重大企業財務造假醜聞和審計失敗案例的接連發生，更使人們關註於審計風險的研究。本文試從審計風險模式演變人手，探討風險導向審計的內涵和最新發展。
壹、審計風險模式及其演變
從壹般規律來說，審計風險受審計主體和審計客體兩方面風險因素的影響。審計風險基本模式就是由審計活動的主體和客體兩方面要素構成的。從審計客體來看，被審計單位的壹切經營活動成果和資產負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。但不真實可靠的財務報表會導致審計失敗及審計責任，所以財務報表本身的風險會導致審計風險。ill從審計主體來看，如果審計人員不遵守審計準則的要求．或所遵照的審計準則已相對滯後於社會經濟環境的發展要求，也會導致審計失敗和審計責任．從而形成審計風險。由此，審計風險的基本模式可表述為：
審計風險=審計客體風險×審計主體風險=財務報表風險×檢查風險
但由於不同歷史時期社會經濟環境對審計發展的作用和影響不壹樣，導致不同時期的審計方法也不壹樣。以下就從這三個階段來分析審計風險模式的發展演變。
1．賬項審計階段的審計風險模式
在審計發展的早期，由於企業組織結構簡單，業務性質單壹，註冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人(通常為經理或下屬)在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。註冊會計師主要對客戶負責，對第三者的責任則不明確，因此審計風險也相對較小。其審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。註冊會計師根據財務報表的每壹項目來進行審查，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值(通常是成本)，確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。可以說，這壹時期的審計風險模式是審計風險基本模式的簡單表現，此時財務報表的風險主要指財務報表各項目本身的固有風險，所以這壹階段的審計風險可表述為：審計風險=固有風險x檢查風險。即以
分析固有風險為基礎．以控制檢查風險為重點，因此，主要采用詳細審計或大樣本抽查審計方法。
2．制度基礎審計階段的審計風險模式隨著企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富和復雜化，註冊會計師的審計工作量和審計成本迅速增大，使得詳細審計難以實施，因此，職業界逐漸將轉向抽樣審計。然而，采用抽樣審計需要註冊會計師對企業風險、樣本取舍、誤差範圍乃至誤差率進行估計，具有內在局限性。同時職業界逐漸認識到，設計合理並且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。所以，
註冊會計師將內部控制與抽樣審計結合起來，形成了制度基礎審計方法，重點在於了解、測試和評價內部控制設計的合理。如果企業建立起了有效的內部控制制度，就可有效地控制和防範固有風險，因此財務報表風險同時受固有風險和控制風險的影響。這個階段的模式可表述為：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
這壹模式的特點是其構成要素已由原來的兩項變為三項，增加了控制風險，且將對控制風險的測試評價視作審計風險控制中的最重要方面。
3．風險導向審計階段的審計風險模式
二十世紀七十年代後，西方管理層欺詐舞弊活動的出現和抽樣審計的隨意性使制度基礎審計方法的局限性越來越明顯。制度基礎審計過於關註被審計單位的內部控制制度即控制風險而相對忽視引發審計風險的其他因素和原因，未能做到審計資源的合理分配。在這種情況下，風險導向審計方法便應運而生。其傳統模式為：
審計風險；固有風險×控制風險×檢查風險
其中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎的會計師事務所往往將其確定為較低水平，同有風險和控制風險則與企業有關，註冊會計‘師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評估，在此基礎上確定檢查風險，並設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。該模式與制度基礎審計的模式雖然形式上
相同，但從理論上解決了註冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性．又解決了審計資源的分配問題，即要求註冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。其特點在於實施審計程序都取決於對檢奄風險的評估。
二、風險導向審計的新發展
註冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時．通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡
單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質性測試。即傳統風險導向審計方法註重對賬戶余額和交易層次這個較低層面上風險的評估，忽視從宏觀層面上了解企業及其環境(如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素）；企業的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯
報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價)；同時，審計風險是審計內部環境與審計外部環境綜合作用的結果。企業是社會經濟組織，存在於壹定的社會環境和經濟環境之中，應將其與所處環境聯系起來，視之為壹個開放的系統。隨著信息社會和知識經濟時代的來臨，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。因此，審計人員也深刻意識到如果將被審計單位隔離於其所處的廣泛的經濟網絡，是不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況的。為了減少會計報表審計的風險，審計人員必須研究報表所反映的企業及其所處的整個“系統”，以取得對它的充分理解。
(壹)風險導向審計準則的改進
國際會計師聯合會(IrAc)下屬的國際審計和鑒證準則委員會(|AASB)於2003年10月發布了壹系列審計風險準則，包括《A計報表審計的目標和基本原則準則》、《了解被審計單位及其環境和評估重大錯報的風險準則》、《註冊會計師針對評估的風險的反映程度準則》和《審計證據準則》。這些準則已從2004年12月15日起正式施行。新準則對審計風險模型和相應
的審計程序進行了修訂和調整，強調註冊會計師應深入地了解被審計單位及其環境，有效地執行風險評估，把重點集中在財務報表出現錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯系起來。實施新準則將有效地提高審計的質量，增強公眾對經過審計的財務報表的信心，也有利於保護公眾的利益。
1建立了新的審計風險模型。審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國註冊會計師協會於1983年提出的：9審計風l盈=固有風險×控制風險×檢查風險(即傳統審計風險模型)：在既定的審計風險下，檢查風險=審計風險/固有風險×控制風險，據此，先評估固有風險、控制風險，然後再推算可接受的檢查風險，以確定實質性測試的性質、時問和範圍。傳統審計風險模型隨著審計實務的發展，逐漸表現出其缺陷和不足。因此，新準則制定了新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險x檢查風險。其中，重大錯報風險包括兩個層次：壹是會計報表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、披露和相關陳述層次。會計報表整體層次的重大錯報風險是指同會計報表整體關系緊密的重大錯報風險或對許多認定都有潛在影響的重大錯報風險。它通常同控制環境和其他環境因素相關。交易類別、賬戶余額、披露和相關陳述層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分構成。對於會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，新準則要求註冊會計師應該做出整體反應，例如，對審計小組強調收集和評價證據過程中要保持職業懷疑態度；分配壹些更有經驗或具有某方面特別技能的人或專家參加審計小組；對審計小組加強督導；在選擇實施審計程序時加入更多的未預料的因素；必要時考慮調整審計程序的性質、時間和範圍。而對於交易或賬戶層次的重大錯報風險評估水平，註冊會計師則應該確定下壹步審計程序的性質、時間和範圍，進行控制測試，實施實質性程序，測試表達和披露的充分性等。新的審計風險模型是隨著審計環境和審計實踐的發展應運而生的，更符合審計的實際工作情況，有利於註冊會計師執行風險評估程序。
2．要求註冊會計師充分了解被審計單位及其環境，以及內部控制的組成要素，以識別和評估重大錯報風險。從當今大多數的審計案件中可以看出，其中很多是由於註冊會計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解， “倉促上陣”所致。註冊會計師應該通過各種渠道獲取有關重大錯報風險識別和評估的信息，特別是被審計單位經營環境信息、被審計單位信息和內部控制信息。經營環境信息包括宏觀經濟環境、所在行業環境、法律環境等外部因素。行業越不景氣，被審計單位會計報表反映不實的可能性越大，審計風險也就越大；而與審計相關的法律制度越健全，審計主體將承擔的審計風險可能也越大。對於被審計單位，主要是考慮其經營情況，投資、融資的情況，同時要特別註意被審計單位管理層的品格和聲譽，企業是否陷入財務困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與前任會計師事務所的關系、重大會計問題和異常事項。內部控制則主要包括控制環境和控制程序。新準則對這些相關信息都作了詳細列舉．對註冊會計師從各方面收集信息起到了較好的指導作用，增強了可操作性。
(=)現代風險導向審計在審計實務中的發展早在20世紀90年代初期，為了應對信息社會和
知識經濟對審計職業的挑戰，審計職業界已經開始探索新的審計方法。國際五大(現只有四大)會計師事務所則走在前列。1997年，畢馬威會計師事務所的研究小組出版了研究報告《以戰略系統觀組織審。計_》，提出了畢馬威的BMP(Business Measurement Pwcess)審計模式。這壹審計方法首先分析企業的經營模式，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業的內外部經營環境；然後，以五個原則(戰略分析、經營環節分析、風險評估、業績計量和持續提高)來分析企業的經營風險，得出關於剩余風險的結論及其對審計的影響；最後，用剩余風險來指導實質性測試．從而自下而上地完成審計工作。可以說，畢馬威的這壹審計模式已經體現了關註企業內外環境的思想。與此同時，其他大會計師事務所也開始與學術界聯手開發新的審計方法。安達信會計師事務所開發出了以“經營審計”為名的現代風險導向審計技術。安永會計師事務所以“審計創新”為名開發現代風險導向審計，並形成了對企業經營環境進行分析的系統方法，簡稱BEAT(business environment analysis template)；普華永道會計
師事務所開發出了以“普華永道審計方法”為名的現代風險導向審計方法；德勤會計師事務所開發出了以“AS/2”為名的現代風險導向審計方法。這些審計模式雖然在具體的結構性框架上存在細微的差異，但基本原理相同。可以說，國外職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索，為註冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，促進了現代風險導向審計的產生和發展。國際審計與鑒證準則理事會正是在吸收現有研究成果和歸納審計實務做法的基礎上，對原有審計風險模型進行了修訂，也是對風險導向審計方法的完善。
三、對中國的啟示
中國的獨立審計準則是以國際審計準則的基本原則和必要程序為基礎制定的，但還未形成壹套較為完整的評估和控制審計風險的準則框架。中註協獨立審計準則建設的重點是，以現代風險導向審計思想為基礎，擬訂和修訂審計風險準則，以強化會員在執業過程中的風險意識和質量意識，降低審計風險。對審計風險模式發展的回顧和國際上風險導向審計最新發展的研究，正好為中國審計準則的制定和審計實務的發展提供借鑒。
1．修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。如果只是重點關註於各類交易事項和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，註冊會計師很可能只發現被審計單位小的錯誤而忽略大的問題。中國有必要借鑒國際審計與鑒證準則委員會的做法，對現有的審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險進行修訂，將環境變量引人其中，使審計風險模型重新表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，引導註冊會計師在審計過程中更多地考慮被審計單位及其環境，以減少可能產生的審計風險。
2．註冊會計師應當保持職業懷疑精神來實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形。中國的註冊會計師在執業過程中很難始終保持懷疑態度，有時過於“輕信”管理當局。中天勤壹位參與銀廣夏審計的註冊會計師事後承認，缺乏對管理當局所提供資料真實性的質疑是導致審計失敗的重要原因。因此，中國應借鑒國際慣例．強化註冊會計
師的職業懷疑精神，要求註冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性。以增加發現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。
3．大力提高註冊會計師的職業判斷能力。審計是壹種依靠經驗和知識進行判斷的職業，在很多情況下，各審計風險要素的評估，審計證據收集的數量和方法等，都主要依靠註冊會計師的職業判斷，存在很強的主觀性。即便審計準則制定得再具體詳細，註冊會計師的職業判斷都是審計工作不可或缺的關鍵因素，將對審計質量產生重要影響。而中國註冊會計師壹般專業知識較紮實，但缺乏豐富的職業經驗．職業判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計風險的時候。因此，建議通過後續教育和工作培訓來強化註冊會計師的風險意識，增強註冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，從而降低審計風險。
4通過參加職業責任保險抵禦審計風險。由於獨立審計是壹個高社會責任和高執業風險的行業，會計師事務所即使足夠重視對審計風險的管理，也要承受壹部分風險。而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任會不斷增大，風險事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會計師事務所都采取了壹定措施抵禦審計風險。中國大部分事務所采取了提取執業風險基金的做法，即提取壹定比例的專項基金以彌補審計風險所帶來的損失。這是壹種把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在事務所內部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業責任保險。它可以將註冊會計師行業的資金積累起來，由全行業***同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故後的賠付能力可以滿足社會公眾的需
要，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現。
5．會計師事務所應建立資料庫，並適當利用專家的工作。國際“四大”都有較完善的資料庫，並聘有很多各行各業的專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理。在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而會計師事務所普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性．以致於中天勤的審計人員無法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且中國準則中雖然規定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，中國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，並在需要時考利用專家的工作。
6．充分運用分析性檢查方法，執行針對舞弊的審查程序。分析性程序是通過計算特定的項目和比率，以發現異常趨勢和波動。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業的整體狀況，並發現異常情況，即把握風險因素，以便采用適當的方法降低審計風險。但很多會計師事務所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象征性進行～下分析性復核，這根本無法保證審計質量。4同時，確定了重大錯報的風險水平以後，註冊會計師就應當考慮對策，實施相關的測試程序，特別是針對舞弊的。因為，舞弊行為通常比較隱蔽，但後果很嚴重，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對管理層逾越內控風險執行專門的實質性測試，建議評估管理層逾越內控風險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其他調整；對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業務合理性進行評估。如果發現有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須采用更加嚴格的
審計標準，以減少發生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關註是否存在管理當局財務舞弊，舞弊的程度，以及對審計意見的影響。
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