進入21世紀後，電子商務呈現出蓬勃發展的景象。與電子商務快速發展不相適應的是，國際社會尚未找到對跨國電子商務交易征稅的有效解決方案，大量電子商務交易仍處於事實上的免稅狀態，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務避稅。
壹，電子商務對傳統國際稅收規則的影響
(壹)對常設機構傳統概念的影響
目前，國際上跨國交易常見的稅收規則是:跨國企業所在國對其所得行使居民稅收管轄權，征收所得稅；跨國交易發生地國對交易所得行使收入來源地的稅收管轄權，征收增值稅或營業稅。
電子商務的興起使得現有國際稅收協定中“常設機構”的定義不再適用。常設機構難以確定的現狀不僅損害了來源國的稅收管轄權，也造成了常駐國與來源國在稅收管轄權上的爭議。“常設機構”是現行國際稅收規則中最重要的核心概念之壹。常設機構原則是國際稅收協定中協調居住國和收入來源國稅收管轄權的壹般規則。該國收入來源的稅收管轄權是通過對非居民企業常設機構在本國的經營利潤征稅來實現的。
現行國際稅收協定中對常設機構的定義通常來源於經濟合作與發展組織(OECD)1977發布的《避免雙重征稅示範協定》和下文聯合國1979 (UN)發布的《發達國家和發展中國家雙重征稅示範協定》。《經合組織示範公約》第5條規定，“常設機構”是“企業開展全部或部分業務的固定營業場所”，具體包括有壹定期限的管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所和建築工地，但不包括專門為企業開展“準備性和輔助性活動”而設置的固定營業場所。另外，如果壹個沒有獨立地位的代理人在壹個締約國代表另壹方的企業活動，擁有以該企業名義簽訂合同的權力並經常行使，那麽這個代理人也可以構成該企業在該國的常設機構。《聯合國示範公約》的規定與《經合組織示範公約》類似，但更多考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了“常設機構”的認定範圍。例如，在對由代理人組成的常設機構的認定上，《聯合國示範公約》增加了壹個標準，即即使沒有簽訂合同的授權，只要代理人“始終將貨物或商品的庫存保存在首先提及的締約國，並代表企業定期從庫存中交付貨物或商品”，也構成常設機構。總的來說，兩個模式中對常設機構的定義具有相同的特點，即符合以下兩個條件:壹是企業在來源國必須有固定的場所，在時間和空間上具有壹定的連續性；第二，該網站用於開展實質性的商業活動。截至2003年底，中國已與865，438+0個國家簽署了避免對所得和財產雙重征稅和逃稅的協定，其中包括世界上所有發達國家。這些協定都是參照上述兩個範本起草的，所以其中常設機構的定義也符合上述特征。
根據這壹定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供者不會在來源國擁有常設機構，因此無需向來源國納稅。原因可以從以下三個方面來分析。
首先，跨電子商務交易通常通過供應商的網站在收入來源國的服務器上進行。大多數情況下，存儲供應商網頁的服務器僅用於發布交易信息，不用於網上簽約，符合《經合組織示範公約》中“預備性”和“輔助性”的例外要求，不構成常設機構。
第二，即使網站功能齊全，能夠自動完成所有交易，符合常設機構定義中“從事經營活動”的要求，但網站是由電子數據構成的，可以方便地修改和轉移，不屬於傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬於物理存在，但擁有網站的供應商只是租用來源國互聯網服務提供商(ISP)的服務器的硬盤空間來存儲自己的網站，並不與服務器形成實際支配關系，因此在來源國並不形成物理存在，也不構成常設機構。
第三，電信公司和ISP並非由擁有網站的供應商主導，無權代表供應商簽訂合同或發貨，因此不符合代理人的定義，不構成常設機構。
這種情況危害了稅收中性原則，使得性質相同的跨國經營活動因交易方式不同而承擔不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國公司將業務轉移到互聯網上，以逃避對來源地國的納稅義務。這也是近年來電子商務快速發展的原因之壹。
(二)對企業居民身份標準的影響
電子商務的興起不僅會對收入來源國的稅收管轄權產生不利影響，也會對居民身份國的稅收管轄權產生不利影響。因為電子商務使得跨國公司很難識別其居民。跨國公司可以比以前更容易地改變其居民身份，從而通過利用國際避稅天堂或濫用稅收協定來避稅。
在各國現行稅法中，法人居民身份的認定主要有以下標準:法人註冊地標準、總機構所在地標準、管控地標準、控股權標準、主要營業地標準等等。我國稅法采用註冊地和總機構所在地雙重標準。《中華人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第五條規定，在中國境內具有法人資格的企業和在中國境內不具有法人資格但在中國境內設有機構的企業，都是中國境內的居民納稅人。隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，集中在物理空間不再是公司管理的必要要求。無論是出於實際經營的需要，還是為了避稅，跨國公司的全球分布都趨於分散。集團內部子公司之間的分工趨於垂直，子公司的行為越來越像壹個獨立的業務部門，而不是壹個完整的公司。即使他們位於不同的國家，公司的經理們也可以通過互聯網進行實時交流。在此背景下，傳統的判斷企業居民身份的標準，如總公司所在地、管控地、主要經營地等，已經逐漸失去了原有的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點，使得企業很容易選擇商品所有權的轉移地和勞務活動提供地，將交易轉移到稅率較低的來源地國家。或者通過調整公司結構的分配，獲得不應該有的居民身份，從而享受壹些稅收協定中的稅收優惠。
(三)對傳統收入定性分類方法的影響
電子商務的興起，使得傳統所得稅法很難對企業的收入進行定性分類。大多數國家的稅法區分銷售有形商品、使用無形財產和提供勞務，制定了不同的稅收規定。例如，在我國，銷售利潤的征稅地點為貨物所有權轉移或簽訂銷售合同的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；勞務報酬的納稅地點為實際提供勞務的地點，適用5%的營業稅稅率；特許權使用費的征收也適用5%的營業稅稅率，並適用代扣代繳33%所得稅的規定。
由於現代信息和通信技術的發展，各種有形商品如書籍、報紙、音像制品，無形商品如計算機軟件和專有技術，以及各種咨詢服務都可以通過互聯網直接數字化和傳輸。根據交易對象的性質和交易活動的形式劃分交易收入性質的傳統稅收規則很難適用於在互聯網上交易的數字產品和服務。例如，過去通過購買外國報紙獲得信息的客戶現在可以通過在線訂購報紙的電子版獲得同樣的信息。跨國傳媒公司在這種網絡交易中獲得的收入，既可以視為商品銷售收入，也可以視為閱讀報紙電子版的版稅。從某種意義上來說，這筆收入也可以看作是編輯記者整理報紙所付出勞動的報酬。
由於電子商務產生的收入很難分類，在現行的分類所得稅制下，對這類收入應適用什麽稅率和征稅方法，成為各國稅務機關面臨的問題。也難以確定相關所得的支付人在按照稅法規定進行電子支付時，是否應當履行在源頭扣繳所得稅的法定義務。在稅收協定的執行中，有關收入定性認定的差異也會引起跨國納稅人與締約國稅務機關在適用協定條款時的爭議。
第二，對電子商務交易征稅的原則
世界各國政府壹直在積極探索對電子商務活動征稅的可能性，希望找到壹種能夠滿足以下原則和要求的解決方案，使電子商務的征稅問題得到圓滿解決，同時又不妨礙電子商務的發展。(1)稅收中性原則。對於在類似條件下開展的類似跨國經營活動，無論是通過傳統貿易還是通過電子商務，稅收負擔都應該是壹樣的。企業的決策應該是基於商業上的考慮，而不是稅收上的考慮。即使政府想通過稅收優惠來鼓勵電子商務的發展，也應該通過稅率的調整和差別化來實現。(2)平衡原則。對電子商務征稅應在居民稅收管轄權和收入來源稅收管轄權之間取得平衡。既要保護電子商務出口國對本國企業的居民稅收管轄權，又要保護電子商務進口國對收入來源的稅收管轄權。只有符合這壹要求的解決方案才能同時被各方接受，成為國際公認的規範。(3)靈活性原則。新的稅收機制既要解決現階段電子商務的稅收問題，又要有適當的抽象性和靈活性，以應對未來商業手段的發展和技術進步可能對稅收制度造成的新沖擊。(4)簡單性原則。解決方案應能使稅務機關的行政成本和納稅人的遵從成本盡可能低，使稅收帶來的社會運行成本最小化。
三，中國應對沖擊的現實對策
中國的電子商務交易仍不發達，在很長壹段時間內，中國仍將是電子商務的凈進口國。因此，常設機構的不確定性造成的收入來源國稅收損失對中國的影響最大。從我國實際出發，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，應是我國在制定電子商務稅法和參與相關國際稅收協定談判時考慮的重點。
(A)擴大“常設機構”的概念，使其適用於電子商務交易。
面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念的沖擊，各國政府、國際組織和學者提出了各種解決方案。總的來說，可以分為激進和保守兩類。有學者建議，直接對電子商務征收新的稅種，徹底解決跨境電子商務交易的稅收問題。這些新稅種包括對電子信息流動征收的“比特稅”，對網上支付的交易金額征收的“交易稅”，以及對互聯網基礎設施征收的“電信稅”。這種激進的解決方案適應了電子商務的特點，可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是，這個方案引發了更多的問題。只要采用電子商務的交易方式，無論是銷售商品、提供服務還是轉讓許可使用權，不同的經營活動適用相同的稅率。對於同樣的經營活動，如電子商務船舶租賃服務和實際船舶租賃實務，僅僅因為采用了電子商務交易模式，就會承擔與傳統交易模式不同的稅收負擔。這實際上違背了稅收中性原則，會給網絡交流增加不應有的負擔，給電子商務的發展設置障礙。以美國為首的壹些發達國家正在積極主張在電子商務的國際稅收中放棄收入來源的稅收管轄權，而讓常駐國行使所有的稅收管轄權。1996美國財政部公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告。報告在強調稅收中性原則的同時，提出“在傳統的收入來源概念難以有效適用的條件下，納稅人的居民身份最有可能是創造收入的經濟活動發生地國，該國有權對該收入先行征稅...因此，美國的稅收政策已經意識到，隨著傳統的來源規則失去了重要性，居民稅收管轄權可以跟進並取代其地位，這壹點已經被經合組織下屬的稅收委員會所接受。在2000年6月5438+2月出版的《關於電子商務中常設機構定義應用的說明——對《範本》第五條註釋的修改》中，進壹步確認了居民國的稅收管轄權，但忽略了來源地國的稅收管轄權(廖壹欣，2008)。根據解釋，只有當電子商務的提供者在來源國有壹臺受其直接和排他控制的用於存儲電子商務網頁的服務器時，這種存在才能構成常設機構。但是，這種情況發生的概率很小。按照這種說法，來源地國基本不可能對電子商務交易征稅。
這種保守的解決方案可以有效解決電子商務跨境交易的稅收問題，但卻是以犧牲來源地國的稅收管轄權為代價的。美國作為全球最大的電子商務出口國，出於自身利益的考慮，主張居民身份稅收管轄權原則。但中國作為電子商務凈進口大國，顯然不能接受這樣的方案。
常設機構規則源於經濟忠誠原則。也就是說，任何從壹個經濟體中受益的人都應該向該經濟體納稅。在電子商務環境下，常設機構的新定義也應體現這壹原則。電子商務對現有常設機構定義的沖擊，其實源於網絡空間對物理空間稅收規則的根本性挑戰。傳統的稅收規則以物理空間為基礎，要求並關註壹定數量的物理存在，要求這些物理存在在時間和空間上具有連續性，形成稅收連接點。但網絡空間的虛擬特性模糊了物理空間的時空特性，無法形成稅收連接點。所以，試圖從傳統物理存在的角度去尋找電子商務存在的標誌，無疑是徒勞的。我們應該突破傳統的“實體存在”的定義方法，從電子商務的特點出發，尋找新的電子商務環境下常設機構的定義方法。
基於上述分析，我國在簽訂跨國電子商務交易稅收國際協定時，應摒棄傳統常設機構概念中“固定營業地”的界定方法，轉而根據非居民企業的電子商務活動是否與我國構成實質性、連續性、非預備性、輔助性的經濟聯系，來判斷是否應對其在我國取得的利潤行使所得來源稅管轄權。可以采用“功能等同”原則來判斷電子商務提供者在中國建立的網站是否與物理上存在的傳統“常設機構”具有相同或相似的功能。具體來說，如果供應商的電子商務網站具有訂立合同和完成交易的功能，並且供應商經常利用該功能實現交易，而不是簡單地向公眾推廣產品和傳遞市場信息，則可以認為供應商在來源國具有實質性的存在。如果這種實質性的存在在數量和持續時間上滿足壹定的要求，就可以認為是“常設機構”。雖然這種“常設機構”在物理空間上並不存在，但仍然可以作為傳統定義中的常設機構對待，對其收入來源行使稅收管轄權。
(2)適當調整企業居民納稅人身份認定標準。
目前，我國企業居民納稅人身份的認定采用註冊地標準和機構所在地標準。在電子商務環境下，總機構所在地標準的判斷功能減弱，可能影響我國居民的稅收管轄權。為解決跨國公司利用現代通訊手段分散機構逃避居民納稅身份的問題，我國應適當調整稅法中居民納稅人為法人的認定標準。在原有的兩個標準之外，增加能夠反映電子商務提供者居民身份的新標準。例如，我們可以考慮將主要營業地標準適用於電子商務企業。無論跨國公司的名義總部是否設在中國，是否在中國設有機構，只要其大部分經營活動發生在中國，就可以認定該公司為中國居民。或者對電子商務供應商使用控股權的標準，只要持有公司股權的自然人或法人達到壹定標準為中國居民，就可以認定公司為中國居民。
(3)按照功能對等原則對電子商務交易收入進行分類。
根據“功能等同”原則，無論以何種方式進行商品交易或提供服務，只要對消費者來說具有相同的功能和相同的效果，那麽這種交易本質上是相同的，供應商從這種交易中獲得的收益也是相同性質的。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例，如果消費者通過網站獲得電子報刊文獻的下載權，下載後可以在自己的電腦上無限重復閱讀，以後可以隨時查閱。那麽這種購買行為和購買真正的紙質報紙沒有本質區別。供應商取得的收入應歸類為銷售商品收入。如果消費者只獲得網上閱讀的權利，沒有下載電子文檔的權利，那麽供應商的收入就應該歸入版稅。當然，具體執行中的問題要比這復雜得多，如何將功能對等原則細化為可操作的稅收規則，需要不斷的嘗試和探索。