壹，組織行為和強制性預算的經典概念
1.組織行為的經典概念
傳統預算管理的理論基礎是關於企業組織行為的古典經濟理論，主要是泰勒的“科學管理”理論。古典經濟理論認為:
(1)企業的目標是盈利。盈利能力目標可以分解成幾個子目標，並分配給各個部門。只要每個部門都實現了盈利，企業的整體盈利也就實現了。
(2)人是經濟人，他的行為主要受經濟權力的驅動。人天生懶惰，他們更喜歡享樂而不是工作，除非在經濟上需要。人是理性的，他們會為了自己的利益而行動。只有當人們確信努力工作可以得到公平的補償時，他們的行為才有利於企業的利益。因此，企業可以用經濟手段來激發員工的積極性。
(3)管理者(主要是高級管理者)的責任是保證企業能夠實現盈利。為此，他必須嚴格控制下屬的行為，遏制他們浪費和低效的傾向。管理控制的本質是權威，權威來源於管理者對經濟報酬的影響。
根據上述理論，管理會計和預算的主要職能是提供信息，分解利潤目標，落實責任，幫助管理者糾正和控制下屬的行為。根據古典經濟理論，會計制度本身應該具有足夠的確定性和合理性，能夠準確地衡量和比較各部門完成績效的責任、收益和成本。由於會計制度的客觀性，業績評價是中立的，不受個人偏見的影響。
2.強加預算的行為特征
古典組織行為理論產生了集權管理模式，這是強制性預算的實踐基礎。強制性預算是通過自上而下的方法編制的。所有的決定都是高層管理者做出的，不征求低層管理者和員工的意見。最高管理者根據企業的總體規劃，確定總預算體系和預算指標，自上而下逐級下達，由各級管理部門和員工執行。預算指標是強制性的，主要反映高級管理者對企業過去經營情況的評價和對未來的預期。預算的執行也是剛性和強制性的。
因此，下級子預算的執行情況是自下而上逐級報告的。上層管理者通過將實際情況與預算進行對比，分析預算的執行情況，提示並糾正需要糾正的預算差異，並根據預算是否完成對下屬進行績效考核，以經濟獎勵為主要激勵手段。
3.強制性預算的優勢和局限性
在指令性預算模式中，預算的下達和下級向上級的報告是按照層級制進行的，傳遞信息的方式是單向循環。這種預算管理方法的主要優點是:
(1)參與預算的人數少，時間短，決策迅速；
(2)從整個企業的角度考慮問題，著眼於整體利益；
(3)有利於貫徹高層管理者的意圖。
(4)可以充分發揮集中管理的優勢。如果強制性預算所依據的行為假設完全符合現實，這樣的預算將是高效的、成功的，但事實並非如此，在很多特殊情況下也不符合其行為假設。這導致了預算控制過程中的壹系列功能失調行為，大大削弱了預算控制的有效性。這主要是由以下因素造成的:
首先，人不是經濟人，不完全受制於物質獎勵。當人們的收入越來越高時，對物質回報的期望會增加，經濟刺激會迅速減少；收入的增加也會讓其他需求超過對物質回報的渴望。對於企業來說，追求盈利並不是目標，尤其是對於股份制企業來說，股東價值或市場價值似乎更能代表企業的經營目標。
其次，預算指標是上級管理部門確定的，下級的任務是執行。然而，下屬並不認為他們必須對上級的政策和目標負責。在預算的實際執行中，他們容易產生被動、消極和抵觸情緒，滋生員工與管理者、各級管理者之間的不信任。
再次，從績效評價的角度來看，企業基於預算標準評價自己的績效，認為完全實現預算目標是可能的，現實與預算的偏差越小越好。用這個標準來衡量下屬的行為會產生以下問題:
第壹，目標不壹致。目標不壹致主要體現在員工、部門和企業整體的利益沖突上。壹般來說，員工和下層管理者是與上層管理者(代表企業)相對立的利益群體。他們總是傾向於維護個人和局部的利益，而不是整個企業的長遠利益。下屬的主要目的只是借助企業目標實現個人目標，但並不認為自己對上級下達的預算有不可推卸的責任。當企業目標與個人目標不壹致時，如果我們給他們施加壓力，強迫他們執行預算，就會引起厭惡甚至敵意，從而導致破壞預算實現的行為。
第二，短期行為。以預算標準評估績效容易導致短期行為。相對來說，企業是固定的，但人是流動的。為了追求立竿見影的效果，低層管理者會犧牲企業的長遠利益。比如，為了不超過費用預算，管理者會削減研發費用，削減營銷活動，降低維護標準，從而抑制費用支出，快速提高當前利潤水平。從長遠來看，這種行為損害了企業發展的潛力和後勁。
第三，操縱信息。為了得到壹個好的績效評估，較低層的管理者會盡力產生對自己有利的信息。例如，當生產的實際產量高於計劃產量時，生產部門經理就會少報產量。這樣做，壹方面建立了壹定的“準備金”，可以在未來的低收益期調整申報水平；另壹方面也避免上級提高未來預算產出標準，以示產出逐年增加的良好跡象。操縱信息可以避免不確定性帶來的風險。操縱信息的行為適合所有人。如果壹個人不想在當前企業長期工作，操縱信息的傾向就更明顯。而壹個人如果想在目前的企業中謀求長遠發展，可能會采取更現實的態度來穩步謀求未來的利益。
二，現代組織行為和參與式預算的概念
1.組織行為的現代概念
現代預算管理基於多種理論和假設，主要是激勵理論和領導風格理論。現代組織行為理論對企業和人的行為的觀點是:
(1)企業是很多人的聯合體。企業本身考慮不周，沒有目標。只有人才能有目標。我們通常所說的企業目標，其實就是企業中占主導地位的成員的目標。由於主要成員目標、企業內部關系和外部環境的變化，企業目標也在不斷變化。
企業目標是多元化的，可以表現在很多方面，如尋求盈利，爭取更高的投資回報，保持壹定的市場份額並逐步擴大市場份額，提高客戶滿意度，獲得良好的商譽等。盈利不是目標。相對來說，生存對於企業來說更重要。
(2)個人目標和需求也是多樣的。人是社會人，人的行為是由動機決定的。人除了經濟需求，還有心理、精神、社交等需求。每個人每個時期的需求都是不壹樣的。個人加入組織是因為他們覺得這種參與會幫助他們實現個人目標。由於對所面臨的不確定環境缺乏足夠的認識，以及認知能力的局限性，個人並不總是理性的。組織成員強調個人和部門目標的實現，個人和部門之間、部門之間、部分和整體之間的目標經常發生沖突。所以個人和部門的盈利並不代表整個企業的盈利。企業通常追求的是滿意的結果而不是結果。
(3)管理者的職能是決策，通過各種預測、控制和激勵手段影響決策者的行為。管理者有責任創造壹個民主和諧的環境，讓下屬對企業有歸屬感和認同感。當每個人都努力實現企業目標時，他們也實現了個人目標。自我利益的實現仍然是最直接的激勵，管理者需要在個人貢獻和激勵之間找到壹個合適的平衡點。
按照現代組織行為學的概念，管理會計是壹個信息系統，預算是影響和激勵員工行為的有效工具。它要為管理者提供決策、制定計劃和實施控制的各種信息，充當企業內部信息傳遞的中介。由於會計人員在數據選擇、處理和報告中不可避免的主觀偏好，以及會計人員和會計部門目標的影響和上級的幹預，會計制度不可能完全客觀公正。
2.參與式預算的行為特征。
在現代組織行為理論的指導下，企業倡導並實施分權式民主參與管理，這是參與式預算的實踐基礎。其主要特點如下:
(l)各級管理人員和關鍵崗位的員工應參與預算的編制。預算編制采用自下而上和自上而下相結合的方法。整個過程如下:首先，高層管理者提出企業總體目標和部門子目標；在此基礎上，各基層單位制定本單位的預算計劃，並上報至分部門；各部門根據各下屬單位的預算計劃，制定本部門的預算草案，並提交預算委員會。最後，預算委員會審查各司的預算草案，進行綜合平衡，制定整個組織的預算計劃；預算計劃然後反饋給所有部門征求意見。自下而上多次叠代後，形成最終預算。經總經理或董事會批準後，成為正式預算，逐級下發到各部門執行。
(2)基層和中層管理人員負責檢查和分析預算執行情況，向高層管理人員報告信息，並傳遞給相關部門和員工。按照例外管理的原則，只有實際情況與預算相差較大的才上報給上層管理，實際情況與預算的小偏差被認為是不可避免的。較低層的經理應該解釋預算偏差並自己糾正。對於難以糾正的較大偏差或規律性偏差，企業應重新審視預算的可行性，並考慮對預算進行必要的調整。預算調整的權力屬於高層管理者。
(3)子預算執行的評價和考核主要靠預算執行者自己。績效評價的衡量標準是預算標準，物質獎勵仍然是主要的激勵手段。
與強制性預算不同，參與式預算承認預算與人的行為相關，認為預算過程的每壹步都包含著對人的行為的影響，同時，也在影響著人的行為。因此，預算不僅是壹個技術問題，也是壹個行為和倫理問題。
3.參與式預算的優勢和局限性
參與式預算有以下優點:
壹是預算指標的可靠性有所提高。根據V.H.Vroom的“期望理論”，人的行為是對目標的追求；行為的刺激力取決於目標值的高低和預期概率。預算的成功取決於它的準確性。高層管理者制定的預算指標難免過於主觀，脫離實際。上下級對預算指標的標準看法不壹。壹個上級認為有挑戰性的指標，在下級看來可能不切實際，難以實現，於是失去信心，放棄努力。預算目標太低，很容易達到，也起不到激勵作用。
參與式預算充分考慮了預算執行者的意見。由於預算執行者直接參與企業活動，對所在部門的現實、需求、發展潛力和未來變化有了更好的了解，用他們的估算制定的預算指標更接近實際，更可靠，對實際工作有更大的指導意義。
二是改變了預算執行者對預算的認識。對於預算執行者來說，親自參與部門預算的制定，可以獲得精神上的滿足，增強其作為企業壹員的責任感，有助於在企業內部培養開放、民主、信任的氛圍，增強企業的親和力。另壹方面，預算執行者能夠深刻理解並自覺接受自己制定的預算標準，從而將預算的執行視為自己義不容辭的責任，而不是上級強加的任務。由於預算指標是基於預算執行者提供的信息，其客觀性、可控性和可實現性得到了執行者的認可。人如果達不到預算，會先從自己身上找原因。
第三，促進了企業預算目標和個人目標的融合。參與本身就是壹個共同決策的過程，可以使企業的目標壹體化。在預算編制過程中，預算執行者會整合個人目標和期望，使個人目標和預算目標與企業目標保持壹致。根據現代組織行為學的理論，組織中的個人目標是由個人需求、個人抱負、組織目標和其他因素(如績效報告制度和獎懲制度)四個因素相互作用而形成的。這四個因素的相互作用決定了企業目標的整合程度。預算執行者參與預算編制的過程，就是企業目標與個人目標融合的過程。目標整合會產生內在的激勵效應，會大大提高員工的工作效率。
第四，參與式預算將促進各部門之間的協調和溝通，有助於各部門為企業的同壹目標而共同努力，增強其行動和決策與企業目標的協調性，促進企業資源的合理配置和有效利用。
壹個成功的預算必須得到各級管理者的理解和支持，尤其是最高管理層。參與式預算的本質是集體決策和集體監督。在做出最終決定之前，上下級要充分協商，上級的建議只是討論的依據，不是最終的決定。在預算過程中要特別註意各級管理人員的態度和協調。而上級對預算的行為和態度，會直接影響下級參與預算編制和執行的嚴肅性。
參與式預算可以充分發揮全體員工的自我控制和自我管理能力，但由於參與人數眾多，預算編制過程復雜，耗時較長，會增加預算成本。為了實現預算目標和獲得良好的績效評價，預算執行者可能會誇大或減少預算，從而導致預算松弛問題。
第三，參與式預算、績效評估和預算松弛
為了順利完成預算，預算執行者傾向於制定更寬松的預算標準，使得完成壹項任務的預算資源量大於實際需要的資源量，或者預算的產出小於可能的產出。這種現象就是預算松弛。預算松弛主要發生在預算編制過程中，表現為預算執行者低估收入、高估成本、低估產銷量甚至售價、誇大完成預算的難度、低估利潤等。或者為了爭取新的投資項目，在項目申報時降低支出預算，項目獲批後不斷擴大投資規模或者結轉其他項目。
1.預算松弛對預算管理的影響
預算松弛直接影響預算管理的有效性；
(1)過於寬松的預算，難以激發企業的潛力，帶來大量無效成本。按照經典的經濟理論，因為成本沒有最小化，利潤就不會實現。
(2)預算松弛、預算錯誤、客觀環境的變化和努力不足都會產生不利的預算差異。預算松弛的存在為管理者提供了掩蓋錯誤的靈活空間，阻礙了對預算差異真實原因的認定，影響了績效評價的客觀性。
預算放松也有積極的壹面，主要表現在:
(l)適度的預算放松可以減輕預算執行者完成預算的壓力，有助於實現個人目標，誘導他們努力實現企業目標。
(2)很多預算執行者在好的年份設立寬松的預算，在困難的年份調低利潤並扭虧為盈，這樣企業的好年景就不會太好，壞年景也不會太差，客觀上有助於企業的穩定。預算放松的這種積極效果也在壹定程度上得到了高層管理者的默許。
2.預算松弛的原因
第壹，目標不壹致，利益沖突。
我們前面提到過目標不壹致的問題。目標不壹致會導致利益集團之間的利益沖突。事實上，企業只要根據是否實現預算目標來評價業績，就會存在目標不壹致的問題。在強制預算中，目標的不壹致主要體現在預算的執行過程中，表現為消極的對抗或沖突。在參與式預算中，目標的不壹致主要體現在預算編制過程中，表現為預算指標的放寬。
第二，信息不對稱。
根據代理理論，信息不對稱是指委托人和代理人占有的信息不對等的情況。在預算管理中，信息不對稱是指下級擁有預算相關信息，而上級沒有。這種不對稱不僅表現在預算編制過程中，也表現在預算執行過程中。我們這裏指的是前者。
下屬參與預算，讓上級有機會了解各部門的真實情況，接觸各部門的壹些私人信息，但這種接觸不是直接的。下級可以修改提供給上級的信息，或者限制信息的供給，上級可能得到不完整的、非原始的信息。在這種情況下，下屬自然會利用自己的信息優勢，利用參與預算的機會，建立更寬松的預算。這就是預算管理中信息不對稱導致的道德風險和逆向選擇。
隨著信息技術在企業中的廣泛應用，上級管理者掌握的信息量增加，這將在壹定程度上緩解信息不對稱的矛盾。但由於有些信息難以表達，上下級不可能完全享受到信息，預算放松在所難免。
第三，規避不確定性帶來的風險。
預算編制通常在預算期開始前壹段時間進行，主要是基於過去的工作業績和對未來的預測，未來和過去不可能完全壹樣。企業面臨的環境復雜多變，充滿不確定性。在預算執行過程中，不可避免地會發生壹些偶然事件，造成不可預見的費用支出，阻礙預算的順利完成。大多數人厭惡風險，追求穩定。寬松的預算可以為預算的執行留有余地，抵消客觀環境的不利變化。
第四，謹防上級層層刪減或層層加碼。
參與預算意味著參與者可以為自己的願望“討價還價”。正如anthonyandhyoung(1984)所指出的:“達成預算的過程，本質上是責任中心的管理者與上級的談判過程。.....通過的預算是壹項雙邊協議。”“談判過程是兩人非零和博弈。”通常情況下，下級預算方案提交後，上級會根據整個部門或企業的目標和資源配置情況，對預算進行調整、協調和平衡。下屬為了防範上級的層層縮減或層層加碼，把指標定得松散，上級管理者會考慮到這壹點，必然會采取相反的措施。這就形成了惡性循環，後果就是預算逐漸制度化。
預算松弛是壹種動機和行為的結果。參與式預算為初級管理者創造松弛預算提供了機會，但參與式預算和預算松弛之間的關系並不那麽簡單。自20世紀60年代以來，美國許多會計學者做了大量的理論分析和實證研究。大多數人認為參與度與預算松弛度正相關，但也有人持相反觀點，如Onsi(1973)、Camman(1976)、Merchant(1985)，他們認為參與度可以降低預算松弛度。
簡而言之，“參與”使預算放松成為現實，管理者必須仔細確定下屬參與預算編制的程度和方式。鼓勵下屬參與預算過程的程度因國家和企業而異。在日本沒有美國普遍，在小企業也沒有大企業普遍。從我國國有企業來看，實行預算管理的企業也存在預算松弛的現象。
3.從績效評價的角度看預算松弛
壹般認為“參與”可以鼓舞士氣，影響積極性，提高生產效率，取得好的業績。良好的績效表現在預算目標的實現上，進而帶動積極參與。因此，建立了預算制度的企業往往把預算的實現或程度作為評價管理者業績的標準。寬松的預算無疑會提高管理者的工作回報和實現個人目標的概率。從這個角度看，參與式預算導致預算松弛的根源不是“參與”本身，而是企業的績效評價體系。業績評價體系是企業內部控制體系的壹部分。這裏不做討論，只對企業按預算標準進行績效評價應註意的問題提出壹些看法:
(1)預算指標要可控。只有可控的指標，才能讓預算執行者感覺到自己的行為能夠影響結果，也只有用這樣的指標來評價下屬，才能真正體現他們的工作成績，讓下屬感到公平。
(2)通過實際績效與預算的比較進行績效評價的目的是給予信息反饋，糾正與目標的偏差；二是對預算執行者進行獎懲，引導其行為。所以，不能完不成預算的執行者，不能全怪。
(3)績效評價指標應反映責任單位之間的合作關系。對於涉及幾個部門的預算差異，要分清原因，優先協調，避免破壞性沖突。
(4)績效評價要服從於企業的總體目標而不是預算目標。管理者對預算負責，他們的行為也會受到預算的約束。但是，環境的變化可能需要預算主管突破部門預算。這樣的預算差異仍然應該得到獎勵。總的來說，實現預算目標本身不是目的，預算只是企業實現總體目標的手段，預算目標應該從屬於企業目標。
(5)考核預算指標要區分部門和業務性質。對於標準成本中心，實際成本低於預算，這通常是壹個有利的差異，但對於無限成本中心，實際成本低於預算。有鑒於此，預算標準壹旦確定，就沒有必要給下屬施加壓力，要求有利的預算差異，更不要在考核績效時過分看重有利的差異。
(6)在經營過程中，由於不確定性的存在，企業會給下屬適當的授權，讓他們在面對不確定性時做出對企業最有利的決策，並分擔壹定的風險。基於此，應考慮績效評價中的不可控因素，擴大評價標準的控制範圍。
科學的績效評價體系可以減輕管理者執行預算的壓力，避免預算過度放松。其實管理者自己也在約束自己的行為。長期的預算松弛會讓上級懷疑自己預算的準確性，或者給人留下過於保守、缺乏冒險精神的印象，這也是預算主管所擔心的。
我國會計師於(1993)教授曾說過:“壹般來說，現代管理會計的職能本質上是壹種行為職能。因為，沒有人的行為和人的功能，它提供的任何信息都不足以對企業的生產經營產生任何作用。”強制性預算和參與性預算對人的行為因素給出了不同的解釋。強制性預算認為人的行為是反應性的、機械的，而參與性預算認為人的行為是主動的、積極的。不同預算模式的使用受到不同國家和企業的文化前景、傳統習慣和個性的影響，有時很難評價哪種預算模式更有效率。但是，我們必須承認，無論是哪種模式，預算編制和控制的過程都是壹個人的行為過程，是不同利益相關者之間的博弈。重視人的行為因素對預算編制和控制的影響，當然是預算成功的關鍵。