戰略成本管理的分析
成本管理是戰略管理的重要組成部分，傳統的成本管理模式由於其內在的狹隘性與局限性而越來越無法適應新環境的劇變，因而以提升企業核心競爭力為目標的戰略成本管理思想愈加得到現代企業的重視。
壹、戰略成本管理的內涵
戰略成本管理最早於20世紀八十年代由英國學者西蒙提出，其研究方向偏重於理論性的探討;美國管理會計學者桑克等接受了這種觀點後，再加入美國學者邁克爾?波特的戰略觀點，並於1993年出版了《戰略成本管理》壹書，使戰略成本管理更加具體化。1998年壹向推崇作業成本法制的英國教授羅賓?庫珀也提出了以作業成本法制為核心的戰略成本管理體系。日本學者甚至已經將戰略成本管理推廣到企業界。
對於什麽是戰略成本管理，不同學者的解釋略有不同。在桑克和維加?哥維達列傑所著《戰略成本管理――取得競爭優勢的新工具》壹書中的描述為：戰略成本管理是企業獲得競爭優勢的壹種新工具，是在戰略管理的壹個或多個階段對成本信息的管理性運用，主要包括三個方面的內容，即價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。書中還強調了引入價值鏈概念、利潤差異分析和非財務指標業績評價的重要性。美國著名會計學家羅賓?庫珀和斯拉莫得認為，戰略成本管理是指企業運用壹系列成本管理方法來同時達到降低成本和提高戰略地位的目的。
在我國，夏寬雲認為戰略成本管理是在創造企業競爭優勢的同時進行的成本管理，是指管理會計人員提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助企業管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，達到企業有效適應外部持續變化的環境的目的。
陳軻將戰略成本管理的內涵描述為：如何利用成本信息進行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。實施戰略成本管理就是將成本管理置於戰略管理的廣闊空間，從戰略的角度對企業及其關聯企業的成本行為和成本結構進行分析，為戰略管理提供信息服務。
對戰略成本管理的內涵進行正確的界定，應該考慮這樣壹些方面。首先，戰略成本管理是對傳統成本管理的發展，而不是否定，企業管理伴隨競爭環境的變化進入戰略管理轉變。其次，戰略成本管理的提出是基於戰略管理的理論與方法體系相匹配的;最後，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿於戰略管理循環，為戰略管理的每壹個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以有利於企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。
因此，戰略成本管理的內涵可以表述為：企業如何利用成本信息進行戰略選擇，以及不同的戰略選擇下如何組織成本管理。企業戰略成本管理就是將成本管理置身於戰略管理的廣泛空間，從戰略高度對企業極其關聯企業的企業成本行為和成本結構進行分析，來為戰略管理服務。
二、戰略成本管理的特點
(壹)外向性。戰略成本管理重視企業外部環境的影響，註重行業的價值鏈、競爭對手的價值鏈分析，把企業成本管理的問題放在整個市場的環境中予以全面考慮，而不是把眼光單純地放在生產階段的成本控制上，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本，因而更能適應外部環境的變化。
(二)競爭性。戰略成本管理壹改傳統成本管理的弊端，把成本管理的重點放在了發展企業可持續性競爭優勢上。成本管理的目的應該是幫助企業確立競爭戰略，並采取與企業競爭戰略相配合的成本管理制度，使企業能在日益變化多端的市場和激烈的市場競爭中站穩腳跟，戰勝對手。戰略成本管理觀點認為，如果不與企業的戰略相結合，則無論是成本標準的制定，還是成本降低的.措施;無論是成本目標的考核，還是成本業績的評價，都會迷失方向。
(三)長期性。戰略成本管理超越了壹個會計期間的界限，分析較長時期競爭地位的變化，爭取較長時期的競爭優勢，立足於長遠的戰略目標。例如，制造業進行人工成本管理按?降低成本?觀念，企業雇傭工齡相對較長，技術熟練程度較高的員工以降低人工成本。以?成本優勢?標準衡量，企業從長遠利益出發，雇傭相對年輕，文化程度較高的員工，以獲得較長時期的成本優勢。而傳統成本管理只是立足短期成本管理，未考慮長遠的降低成本。
(四)全面性。戰略成本管理的對象包括整個價值鏈，不僅包括整個行業的價值鏈，也包括企業內部的價值鏈，不僅要對生產成本進行分析，還應對產品的開發、研究、試制、設計以及售後服務進行控制。戰略成本管理應全面考慮各種潛在機會，分析各種機會成本，以增加企業的價值，提高企業的盈利。
(五)動態性。由於戰略管理是壹種動態管理，成本管理系統必須能夠適應特定階段的戰略管理要求，並且能及時做出調整。因此，戰略成本管理已經突破了傳統產品成本管理的靜態特征，而成為動態業務過程的管理。
三、戰略成本管理程序和內容
(壹)企業自我評估。根據企業掌握的資料，評估企業現有的強項和弱項(客戶多少、市場份額大小、管理效率、品牌)，評估過去推行策略實施的效果，企業在競爭中的優勢(如成本優勢、品牌優勢、效率優勢、規模優勢、技術優勢、人才資源優勢等)與劣勢，以便為確定企業戰略目標提供信息資料。
(二)價值鏈分析。價值鏈是壹系列由各種紐帶聯接起來的相互依存的創造價值的活動集合。也就是說，價值鏈並不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構成的壹個系統。價值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終產品消費者的相關活動的整合，是從戰略角度分析如何控制成本。按其分析角度又分為以下三個方面：
1、行業價值鏈分析。每壹個行業，從其最初原材料的投入，到產品到達最終消費者手中，要經過無數的價值鏈。企業本身即位於這壹行業價值鏈的某個階段。
2、企業內部價值鏈分析。企業內部也存在許多價值鏈，既有各業務單位(如各分廠和車間)之間的價值鏈，也有各業務單位內部的價值鏈。每個價值鏈既會產生價值，同時也要消耗資源。進行價值鏈分析要先找出基本的價值鏈，然後將其分解為單獨的價值作業，再比較各個作業的成本與效益。通過企業內部價值鏈分析，可以發現，是否可通過重構價值鏈作為相對成本降低的戰略?在企業內部價值鏈上是否存在不增值的鏈結?怎樣消除這些鏈結?
3、競爭對手價值鏈分析。在行業中往往存在生產同類產品的競爭者。競爭對手的價值鏈和本企業價值鏈在行業價值鏈中處於平行位置。通過對競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本並與之進行比較，根據企業的不同戰略，確定揚長避短的策略，爭取成本優勢。在對競爭對手價值鏈分析時，財務管理人員應制作本公司與主要競爭對手的?價值鏈成本分析比較表?，找出與競爭對手在作業活動上的差異，選擇適合本企業的競爭戰略。
(三)戰略定位分析。戰略定位就是指企業在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。企業首先要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，然後從行業維的分析中定位企業所應進入的行業;從市場維的分析中定位企業應該立足的市場;從產品維的分析中定位企業應該開發的產品;再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的行業、市場和產品中站穩腳跟，擊敗對手，獲取行業平均水平之上的利潤。
企業戰略應該很好地同其競爭環境協調起來是企業戰略管理的基本原則。壹個行業的競爭環境是決定企業戰略的重要因素，企業的戰略必須同行業中各競爭要素的特點及其組合相匹配，如價格、產品質量、性能、特色和服務等。如果競爭環境發生了變化，企業應該做出積極的反應，采取恰當的戰略行動，捍衛其競爭地位。從戰略成本管理的角度看，戰略定位分析就是要求通過戰略環境分析，確定應采取的戰略，從而明確成本管理的方向，建立與企業戰略相適應的成本管理戰略。如，某企業產品屬於問題類產品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該產品有極大的市場潛力，企業應該采取戰略措施。具體到財力上要加大投入;在定價上要不惜犧牲短期現金流量來換取市場占有率的擴大;在成本管理上則要努力確定明確的戰略，是以產品差異戰略取勝，還是以成本領先戰略取勝。產品差異戰略可以通過培養顧客對品牌的忠誠度，以優良的顧客服務，改進產品設計等方法來實現;而成本領先戰略可以通過規模生產，追求曲線效應，嚴格控制成本等方法來實現。
(四)成本動因分析。在價值鏈分析和戰略定位分析的基礎上，企業能夠確定其應采取的成本管理戰略，但是為了進壹步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性。而成本動因分析恰恰可以滿足戰略成本管理的這壹要求，能夠將影響企業成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業應采取什麽方法來控制這些因素，以更好地為戰略成本管理服務，實現戰略成本管理的目標。壹般而言，成本動因是指導致成本發生的任何因素，即成本的誘致因素。成本動因分析就是要判斷和確定價值鏈中每壹個價值創造活動的成本動因。傳統成本管理認為產品數量是唯壹的成本驅動因素，而戰略成本管理認為，影響成本變化的因素不具唯壹性。戰略成本管理所強調的成本動因，可以分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因三大類。
結構性成本動因是指決定組織基礎經濟結構的成本動因，它解決?選擇問題?，即決定企業的?成本定位?，也就是決定企業的產品或特定產品群體(圍繞作業鏈或部門)可接受的成本高低及其分布。它主要包括：1、規模：對研究開發、制造、營銷等活動投資的規模。2、範圍：指企業垂直壹體化的程度，而水平壹體化則與上述經濟規模有關。3、經驗：企業是否有過生產該種產品的經驗，或者生產過多長時間。4、技術：企業在每壹個價值鏈活動中所采用的加工技術。5、復雜性：指提供給客戶產品或勞務的種類。
執行性成本動因則為限定企業作業程序的成本動因，是針對業績目標對成本態勢的戰略性強化。它主要包括：1、職工對企業投入的向心力。2、全面質量管理：即員工對質量的認識與重視程度。3、生產能力運用：在既定的規模下，生產能力運用的程度。4、廠房布局規劃：廠房規劃與布局是否有改善。5、產品結構：產品研究設計是否有效益，符合市場需求。6、上、下遊聯結關系：與上遊供應商和下遊顧客間價值鏈的聯結關系。這樣的執行性成本動因還可以歸納出很多，而且越多越好。因為，這些動因若能執行成功，則成本就可以降低，反之則將提高。
作業性成本動因是在上述成本動因既定的情況下進行具體的操作而引起成本的因素。與作業性成本動因(材料、人工等)相比，結構性成本動因與執行性成本動因都是更高層次上的成本動因。結構性成本動因與執行性成本動因都是非量化的成本動因，但它們對產品成本的影響更大、更持久，而且壹經確定往往難以改變，因而也更應予以重視。
戰略成本管理的成本動因分析跳出了傳統成本分析――狹隘地以會計項目、產量為基礎的分析法，而代之以更寬廣的、與戰略相結合的方式來分析成本。在分析、了解成本動因之後，企業可以通過采取如下兩種方法來取得競爭優勢：1、控制成本動因。企業只有控制其主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本。2、重新組合價值鏈活動。企業可研究、分析如何重新設計、組合其主要價值鏈活動，如產品設計、生產、營銷、運送等，將可重新取得成本優勢，以提高競爭力。
(五)績效評價。傳統成本管理績效評價指標為：只看?結果?而不重視?過程?。戰略成本管理績效評價是評價指標與企業所實施的戰略相結合。例如，企業要采用成本領先戰略，則評價指標應著重於內部制造效率、品質改進、市場占有率及交貨的效率;采取產品差異戰略，則應著重於新產品上市的時間，新產品收入占全部收入的比率等指標。
上述戰略成本管理的主要內容具有內在的邏輯性和密不可分的關系。從戰略管理的角度看，企業首先要獲取信息資料，然後分析其成本產生於哪些地方，明白了產品成本的鏈結，再通過分析企業產品所處的階段確定不同的戰略以發展企業的可持續性競爭優勢。在確定了這壹戰略以後，企業就要確定采取不同競爭優勢的策略，即產品差異戰略或成本領先戰略。壹旦企業的競爭戰略確定，企業就要進行成本動因分析，從戰略上找出成本發生的原因，尋求降低成本的策略，最後進入成本管理績效評價與分析。
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