20世紀90年代以來，隨著全球範圍內重大管理舞弊和審計失敗案件的頻繁發生，風險導向審計越來越受到行業內外的關註。現代風險導向審計作為壹種重要的審計理念和方法，是制度基礎審計的發展。我國獨立審計準則在壹定程度上體現了風險導向審計的理念，但從世界範圍來看，風險導向審計的理論和方法仍處於發展和完善階段。本文分析了現代風險導向審計方法的內涵和特征，並探討了在我國的應用方法。相信我國獨立審計準則的制定會越來越體現現代風險導向審計方法的理念。
1傳統風險導向審計模式分析
20世紀70年代，在西方國家“審計訴訟風暴”制度的背景下，傳統的風險導向審計技術應運而生。傳統的風險導向審計主要通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評價來確定實質性測試的性質、時間和範圍。傳統的風險導向審計本質上是制度基礎審計方法的發展，並不是壹種新的基礎審計方法。目前，傳統的風險導向審計主要是壹種概念性的審計方案，它不
在審計實踐中，它使審計過程和審計方法發生了很大的變化。雖然它極大地提高了審計的效率和效果，但它在理論和實踐上都存在固有的缺陷。理論上分析了1.1。
1)傳統的風險導向審計仍然采用簡化主義，具有固有的內向性特征。它認為審計人員通過審計管理層對會計報表賬戶層面的不同意見，可以為審計人員自上而下對整個會計報表發表意見提供充分、適當的審計證據。
根據系統理論，如果相互聯系的個體形成壹個系統，系統將表現出突變行為，系統的整體特征將與個體相互獨立時表現出的特征有本質的不同。這就要求審計人員要以系統的、整體的觀點，把簡化、分析、綜合結合起來，進行適當的平衡，從而對被審計單位有壹個深刻的了解。雖然傳統風險導向審計的理論和實踐已經在壹定程度上認識到自下而上和點對點審計思維的缺陷，要求審計人員在壹定程度上了解經營環境，但主要是作為參考，並沒有將會計報表錯報風險與經營風險緊密聯系起來。20世紀80年代以後，隨著企業與內外部環境和企業內部組成部分的密切聯系，傳統風險導向審計簡單化的缺陷越來越明顯。
2)假設固有風險、控制風險和檢查風險相互獨立。因為審計風險模型將會計報表重要錯報的風險轉化為審計風險，並進壹步使審計風險=固有風險@控制風險@檢查風險，但實際上固有風險和控制風險都受到企業內外部環境的影響，它們也相互影響。因此，隨著企業與外部環境密切關系的加強，這壹假設的可靠性越來越受到質疑。
此外，大多數審計程序具有多重目的，它們都包含會計報表是否重要的信息。因此，很難確定審計程序是否為固有風險或風險控制提供了審計證據。
3)在傳統的風險導向審計模式下，審計師發現會計報表重要錯報的問題與審計師報告會計報表重要錯報的問題混為壹談。審計的需求取決於人們對審計師報告錯報概率的評價(前提是錯報已經發生)。審計師錯報的概率取決於:？審計人員發現特定錯報的概率是審計方法要解決的問題。？審計師報告已發現的錯報的概率取決於審計師對客戶的獨立性。安達信的問題主要是缺乏獨立性，審計人員並非不知道重要的錯報。但在銀廣廈/中天勤事件中，由於采用傳統的風險導向審計方法，未發現重要錯報。
1.2從實用層面分析
1)由於傳統的風險導向審計采用簡單化的觀點，假設審計人員通過審計各賬戶層級的識別可以獲得充分、適當的證據，因此審計人員只需關註企業的內部控制即可。因此，在傳統的風險導向審計模式下，壹般認為審計人員無法發現合謀的故意舞弊，在這種情況下發現重要錯報的概率等於零。這樣審計的價值就大打折扣，客觀上削弱了審計在公眾心中的價值。
2)從審計效率來看，傳統的風險導向審計采用自上而下的審計思路，在審計資源配置上往往涵蓋方方面面，難以突出重點，造成審計資源的浪費。在傳統的風險導向審計模式下，審計人員仍然采用制度基礎審計。
會計基本方法只是在原方法的基礎上增加了定量風險評估的內容，將定量風險評估作為審計風險控制的重要手段，分析方法仍以實質性測試為基礎。在這壹階段，審計的風險分析和評估是壹種狹義的/會計的觀點，它將審計人員的註意力和相關的分析和測試集中在會計報表中賬戶余額和金額的風險以及會計制度的可靠性上。
3)壹方面審計方法與環境要求差距較大，另壹方面審計職業面臨巨大壓力，缺乏獨立性，使得始於60年代的管理舞弊不僅沒有得到有效控制，反而在80、90年代愈演愈烈。審計職業之所以試圖減輕其揭露舞弊的責任，主要是受到傳統審計方法的能力和成本的限制。
2現代風險導向審計模式設計
思考
2.1建立現代風險導向審計
註冊會計師制度的存在和發展歸功於企業所有權和經營權分離所導致的委托經濟責任。由於企業管理當局負責提供會計報表，其自身利益通常與企業的財務狀況和經營成果掛鉤，所編制的會計報表容易受利益驅動而不準確，因此需要壹個具有專業知識和技能的獨立第三方對會計報表進行審計並出具客觀公正的報告。因此，註冊會計師的報告可以有效地解釋企業管理當局的委托經濟責任，降低會計報表使用者在決策時面臨的信息失真風險。壹百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了巨大變化。為了實現審計目標，註冊會計師壹直在隨著審計環境的變化而調整審計方法。審計方法從賬戶基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計的發展，都是註冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。
壹方面為了縮小審計期望差距，另壹方面為了提高審計效率，國際會計師事務所在20世紀90年代開始運用戰略管理的理論和實踐探索新的審計方法。這壹革命性的變化最終形成了貝爾和弗蘭克(1997) 5從戰略系統角度的審計組織6。這種新的審計方法強調審計風險與企業的戰略風險和經營風險密不可分，威脅企業經營的風險也是影響審計風險的來源。因此，有效的審計需要深入了解宏觀社會經濟環境、產業環境、戰略目標和措施、影響企業目標實現的主要經營活動和關鍵業務環節、剩余風險等。審計人員需要充分認識到，審計人員的審計風險主要來源於企業財務報表的錯報風險，而企業財務報表的錯報風險主要來源於整個企業的戰略管理和經營活動的風險。
基本審計方法的發展需要具備兩個基本特征:創新和繼承。
1)壹種新的審計方法的創新，必須從方法論的角度對舊的審計方法進行修改。傳統的制度基礎審計方法從分析企業財務報表的內在風險和內部控制入手，根據內部控制測試的結果確定實質性測試的性質、時間和範圍。現代風險導向審計從企業的戰略分析入手，通過/戰略分析))業務環節分析))財務報表剩余風險分析的基本思路，確定實質性審計程序的性質、時間和範圍，建立財務報表風險與企業戰略風險之間的邏輯關系，使這種方法更加科學有效。
2)現代風險導向審計的繼承性體現在它在壹定程度上保留了明細審計、制度基礎審計等傳統基本方法，即現代風險導向審計並沒有排斥明細審計、制度基礎審計等基本審計方法中仍然有用的部分，而是在此基礎上進壹步發展。
壹般來說，現代風險導向審計具有以下特點:？審計的重心前移，從註重審計測試轉向註重風險評估；？風險評估以分析性審查為中心；？會計專業知識重心轉移；？審計測試程序的個性化；？自上而下和自下而上相結合；？主要由管理層和財務人員提供的審計信息傳播給員工和外部人員；？審計證據的重點轉向外部證據；？審計範圍沒有邊界，專業能力也沒有邊界。
因此，有充分的理由認為現代風險導向審計方法是壹種不同於傳統風險導向審計的新方法，新審計方法發展的原因壹方面是審計。
會計師需要更好地實現審計會計報表的目標，另壹方面，審計師需要為客戶提供增值服務。雖然現代風險導向審計增加了審計師向客戶提供管理建議的許多機會，從而增加了審計服務的價值，但現代風險導向審計的根本目的是使審計師能夠更有效地完成審計工作。
2.2現代風險導向審計的內涵分析
廣義的審計風險是指整個註冊會計師行業面臨各種生存和發展危機的可能性。可能來自於註冊會計師的違約、疏忽或欺詐，也可能來自於企業的經營失敗，即所謂的“深口袋”觀念的不良影響。
由於傳統審計風險計量模型固有的局限性，無法滿足註冊會計師對客戶經營風險進行綜合評估的需求，實際應用效果較差。而且很多註冊會計師認為，越來越多的審計失敗源於客戶的經營失敗。
1)現代風險導向審計方法是對傳統風險導向審計方法的改進，兩者的本質區別在於審計理念和審計技術的不同。傳統的風險導向審計方法通過評估固有風險和控制風險來確定實質性測試的範圍、時間和程序。由於固有風險難以評估，審計的起點往往是企業的內部控制(如果不需要測試內部控制，審計的起點是會計報表項目)；現代風險基礎審計方法通過對業務控制風險的綜合評估，確定實質性測試的範圍、時間和程序，審計的起點是企業的經營戰略和業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制有效，實質性測試將集中在例外情況上。現代風險導向審計方法的優點是註冊會計師可以很容易地把握壹個企業可能存在的重大風險，有利於節約審計成本，克服因缺乏全面觀點而帶來的審計風險。但這種方法也有局限性:首先，會計師事務所必須建立強大的數據庫，以滿足註冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、績效衡量和持續改進的需要；二是註冊會計師(至少負責審計項目的註冊會計師)應為復合型人才，具備判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力；第三，由於實體程序有限，當內部控制存在缺陷，註冊會計師未能發現或測試內部控制不足時，註冊會計師承擔的審計風險會大大增加。此外，由於審計準則的滯後性，現代風險導向審計方法的壹些做法與審計準則存在較大差異。在審計準則修訂之前，註冊會計師如果審計失敗，很難自保。
2)傳統風險導向審計的分析方法不同於現代風險導向審計的分析方法。傳統的風險導向審計主要以交易為基礎，從交易的角度判斷是否存在重要錯報，其指導思想是a/自上而下的0思路。現代風險導向審計是以經營風險為基礎，首先自上而下預期報表，然後自下而上實施相應的審計程序。具體來說，首先，運用“自上而下0”的思想，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的指導以及嚴密的邏輯分析和推理，逐步推導和實施審計的範圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。然後通過審計程序的實施和證據收集的結構，結合重要性的判斷，自上而下對整個財務報表的風險進行總結和判斷，最終形成審計意見。壹般來說，這種審計思路是比較完善和有效的。
3)現代風險導向審計以系統觀和戰略觀為指導。
戰略系統觀認為，隨著現代社會生產力的迅速提高和企業規模的日益擴大，企業的經營活動必須有正確的經營戰略。企業的戰略管理是否正確，不僅會影響企業日常經營活動的結果，還會直接影響反映企業經營成果的財務報表的可靠性。因此，為了有效地把握財務報表的錯報風險，審計必須從分析對財務報表可靠性有影響的來源因素即企業的戰略管理活動入手，才能控制財務報表風險的關鍵。因此，在方法上，它使審計人員能夠從戰略系統的角度對企業風險進行分析、測試、評估和決策，並將被審計單位置於壹個廣泛的經濟系統中進行考察。通過分析和評估企業在這壹廣泛的經濟體系中保持和加強其競爭優勢的戰略及其適當性，對審計證據收集的重點、範圍、目標和程序給予指導，從而系統地提高審計方法在新的社會和經濟環境中的科學性和有效性問題。
3現代風險導向審計在中國的應用
思考
3.1現代風險導向審計在中國應用的問題
標題
1)現代風險導向審計對審計人員的素質要求更高，需要更高的風險分析和判斷能力。由於現代風險導向審計的審計範圍大大擴展，會計師需要關註整個內部控制。審計的範圍是沒有邊界的，這就導致了對會計人員職業能力的要求，要求會計人員充分提高職業能力。普通會計師無法對客戶的經營風險和舞弊風險做出正確的評估，對評估風險采取個性化的審計程序(當然也缺乏實施環境)。如果審計人員在風險判斷上出現方向性錯誤，沒有收集到充分有力的證據來證明自己的審計結論，極有可能導致審計低效或審計失敗。
2)作為壹項新技術，它也有供給和需求。我國沒有現代風險導向審計的有效需求市場，即在當前事務所法律風險較低的情況下，審計人員缺乏提高職業水平和利用風險技術提高審計質量的動力，使得提高審計技術和審計質量的內在動力不足；另壹方面，它尚未形成相對完善的風險審計理論，也無法提供高質量的風險審計技術。
3.2為不同的審核單位選擇不同的審核模式。
雖然現代風險導向審計有其優勢，但在當前條件下很難普遍實施。將制度基礎審計(包括傳統風險導向審計)與現代風險導向審計有機結合起來確實很有必要。在制度基礎審計的基礎上，可以引入現代風險導向審計理念、審計風險評估、審計風險控制等方法，彌補制度基礎審計中企業風險研究和分析的不足。審計模式的選擇離不開被審計單位的性質和規模。目前，可以考慮以下兩種混合審計模式:
1)以制度基礎審計為主，現代風險導向審計為輔的混合審計模式。
跨國公司、上市公司、企業集團等大中型企業，通常資產、資金、生產經營規模大，經濟業務復雜頻繁，經營範圍廣，分支機構大而散。因此，其正常的生產經營管理更多地依賴於相對健全完善的內部控制制度，而不是壹個或幾個管理者的直接指揮。對於這類被審計單位，可以考慮采用制度基礎審計的審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。
2)以基礎賬戶審計為主，現代風險導向審計為輔的混合審計模式。
中小企業，尤其是小企業，通常資產、資金和經營規模較小，經濟業務較少，業務流程簡單，經營範圍相對單壹，管理層次少，內部控制不完善。對於這類被審計單位，可以考慮以賬基審計為主的審計模式。
3.3現代風險導向審計是現代審計發展的必然。
自然趨勢
隨著經濟實體規模的不斷擴大，以測試內部控制制度為基礎的審計模式變得非常復雜，評估審計風險的現代風險導向審計應運而生。現代風險導向審計是壹種新的審計方法
基於系統論和戰略管理理論的審計技術和方法的重大創新。這種相對先進的審計模式已經成為英美等發達國家審計的發展趨勢，他們在這方面的探索值得我國借鑒。
獨立審計準則是註冊會計師審計實踐的產物。我國在制定獨立審計準則之初，充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，在沒有充分理由否定的情況下，盡量吸收和借鑒現有的國際書面準則、習慣做法和專業術語。國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因此，中國的獨立審計準則是基於傳統的風險導向審計方法，但需要改進。
現代風險導向審計方法是基於系統論和戰略觀的重大創新。作為壹種新的基本審計方法，它為量化審計風險、減輕審計責任、提高審計效率和質量做出了有益的嘗試。建議在我國審計事務中逐步推廣現代風險導向審計理念，樹立風險意識，並相應修訂審計準則。