因此，為了保證獨立高效的審計工作，促進審計市場的發展，有必要改善現有的審計關系。因此，本文以註冊會計師審計(以下簡稱註冊會計師審計)為對象，從傳統審計關系的角度分析審計關系變異的原因和影響，並試圖在此基礎上重新界定審計關系，尋求改善審計關系的有效途徑。
上市公司從商業保險公司購買財務報表保險。投資者壹旦發現上市公司財務報表造假，可以向保險公司索賠。保險公司為了降低經營風險，必然會聘請註冊公司對上市公司的財務報表進行審計。註冊會計師將不再與上市公司的經營者有經濟利益，公正執業將不再受經濟利益的影響。
作為壹種監管手段，讓註冊會計師審計上市公司財務報表的初衷是通過外部審計給上市公司財務報表的真實性紮上壹道籬笆。然而，舞弊事件表明，註冊會計師不僅沒有起到審計的作用，反而幫助了上市公司舞弊。那麽，我們能找到有效的制度安排嗎？
建立保險制度理順審計關系
既然事後監督和問責機制不能有效解決問題，那麽就需要建立事前的制度安排，理順審計關系，督促註冊會計師忠實履行獨立審計責任，遏制上市公司造假的沖動。
問題的核心在於，註冊會計師必須獨立於上市公司經營者和董事會開展審計業務，缺乏內部人控制和召集機制，上市公司股東大會不具備獨立聘請註冊會計師的能力，因此需要獨立於上市公司的機構充當招聘方。政府可以扮演這個角色，但壹方面，我國上市公司大股東背後往往是地方政府，上市公司造假與地方政府有壹定關系；另壹方面，政府也是經濟人，也有“失靈”的問題，不適合政府扮演這個角色。現代金融監管理論認為，應該發展市場化的監管手段。最合適的方式是在市場上尋找上市公司的審計師。
我們可以構建這樣壹個體系:上市公司向商業保險公司購買財務報表保險，投資者壹旦發現上市公司財務報表虛假，向保險公司索賠(同時向上市公司及其高管索賠)。為了降低經營風險，保險公司必須對上市公司的財務報表進行嚴格的審計，因為保險公司需要聘請註冊會計師對上市公司進行審計，而上市公司本身沒有必要聘請註冊會計師。保險公司聘請註冊公司對上市公司財務報表進行審計。註冊會計師不再與上市公司的經營者有經濟利益關系，因為對保險公司負責，在執業中更加認真嚴格，所以具有超然的獨立性。從表面上看，這種安排只是壹種保險。其實通過保險公司這個中介，車主和註冊會計師對經營者進行審計的關系已經理順了。上市公司財務報表保險中，被保險人是上市公司，被保險人是上市公司全體股東，保險人是商業保險公司，保險範圍是財務報表，保險責任是上市公司董事會在財務報表上的過失。這樣，上市公司與註冊會計師之間的委托代理關系就變成了上市公司、保險公司、註冊會計師之間的委托代理關系，但仍然是民事代理關系，這種代理行為不存在法律障礙。
從保險的角度來說，這種制度是壹種責任保險，類似於董事責任保險和註冊會計師責任保險。三者只是互補，沒有替代。董事責任險是壹種補償公司董事和高級職員在履行職責時的失誤和疏忽的合同，類似於上市公司的財務報表保險。壹是公司董事、高級職員因履行職責的失誤或過失進行賠償時，由保險公司代為賠償；第二，即使賠償主體確實是董事個人，如果保險公司發現董事存在故意欺詐或私下交易的證據，保險公司也將免除賠償責任。不同的是，董事責任險所能解決的風險有限，對於證券市場上的大多數訴訟賠償案件來說，只是杯水車薪。會計師的保險責任比董事責任險小，而這兩個險種最大的問題是沒有解決上市公司的審計關系，所以上市公司的財務報表保險是不可替代的。
上市公司財務報表保險的核心問題是可保利益。《保險法》第十二條規定，投保人對保險標的應當具有保險利益，否則，保險合同無效。保險利益是指被保險人對保險標的的法律認可的利益。上市公司財務報表保險的客體表面上是財務報表，實際上是保護投資者和其他利益相關者的利益。因此，上市公司財務報表保險合同的成立是符合法律規定的。
上市公司財務報表保險的責任類別是財務報表，是否符合法律規定取決於保險責任的認定。和董事責任險、會計師責任險壹樣，保險法不允許承保上市公司及其高管的過失，但法律不允許通過保險來保護上市公司董事、經營者的故意欺詐行為。因此，上市公司財務報表保險的保險責任應該是上市公司高管人員的過失導致財務報表失真所造成的損失，而不是絕對意義上的財務報表真實性。雖然保險責任僅限於上市公司高管的過失給投資者造成的損失，但由於保險公司降低經營風險的本能會抵制上市公司的欺詐行為，並進行相應的風險管理以減少上市公司的過失，如為上市公司高管提供培訓等，這壹制度仍然具有遏制上市公司財務報表欺詐的作用。
保險公司可以聘請註冊會計師審計上市公司財務報表嗎？《保險法》第三十六條規定，被保險人應當遵守國家有關消防、安全、生產操作和勞動保護的規定，維護保險標的的安全；根據合同約定，保險人可以檢查保險標的的安全狀況，並向投保人和被保險人提出及時消除不安全因素和隱患的書面建議；投保人、被保險人未按照約定履行對保險標的安全應盡的責任的，保險人有權要求增加保險費或者解除合同；為了維護保險標的的安全，經被保險人同意，保險人可以采取安全措施。根據上述規定，保險公司不僅有權對上市公司財務報表進行審計，還可以要求上市公司根據審計結果對財務報表進行調整，使財務報表符合真實、完整、全面的披露要求，並要求上市公司采取其他必要的整改措施。
《保險法》第壹百零七條規定，關系社會公共利益的險種、依法實行強制保險的險種和新開發的人身保險險種的保險條款和保險費率，應當報保險監督管理機構審批。上市公司財務報表保險屬於公共利益，需要保監會批準。
建立上市公司財務報表保險制度會增加上市公司股東的負擔，但與他們所得到的相比，還是比較經濟的。在2001的上市公司年報審計中，畢馬威的平均收費為4521.5萬元，中國石化和華能國際支付的審計費用分別達到6000萬港元和1.266萬元，而國內會計師事務所的平均收費為45萬元。如果允許境內會計師事務所對上市公司進行審計，上市公司無需支付450萬元的財務報表保險和審計費用。上市公司財務報表保險制度的規模效應也會降低上市公司股東的成本。
必須先免除責任
在上市公司財務報表保險運作中，最大的難點是如何區分上市公司的過失責任和故意違法犯罪行為。
目前，上市公司控制利潤的財務會計方法很多。壹般有七種方法:虛構收入、提前確認收入或延遲確認收入、轉移和延遲確認費用、或多或少計提資產減值準備以控制利潤、通過非經常性損益調節利潤、調整存貨計價、忽視和隱瞞或有負債。這些欺詐手段有的明顯違反了法律法規的規定，如虛構收入等，有的則屬於會計政策調整和會計估計的範疇。難以界定是否違法，給保險責任認定帶來困難，從而產生保險責任認定糾紛。雖然上市公司違法違規故意修改財務報表不在保險公司的責任範圍之內，但保險公司在履行保險義務的過程中，仍有必要查明各種修改財務報表的行為，以使財務報表真實、準確、完整。如果上市公司壹意孤行，保險公司不僅可以解除保險合同，還有義務向監管部門報告並向社會公告。也就是說，保險公司應該把免責放在第壹位，而不是事後的抗辯。同時，保險公司對上市公司的審計完全是壹種市場行為，不是法定行為，其審計報告不具有絕對的權威性。如果上市公司認為保險公司的審計有爭議，可以聘請註冊會計師進行審計，這時兩份審計報告就會有差異。為了確立保險公司出具的審計報告的權威性，還需要把免責放在首位。這壹操作將極大地遏制上市公司造假的沖動，提高上市公司財務信息質量。
為了做到這壹點，保險公司必須與聘請的註冊會計師約定，壹旦發現上市公司財務報表異常，不僅要調查原因並督促上市公司改正，還要向保險公司提交書面報告。如果問題嚴重，或者上市公司拒不改正，保險公司和註冊會計師將向監管部門報告，並向社會公開。
相應的配套措施也要跟上。
上市公司財務報表保險理順了審計關系，為註冊會計師創造了獨立、勤勉的執業環境；保險公司的風險管理給上市公司戴上了“緊箍咒”；相應的信息披露進壹步遏制了上市公司的造假沖動，這道防線將上市公司的財務失真控制在最低限度，壹定程度上解決了上市公司造假後資產不足以補償投資者損失的問題。但這個制度不是萬能的，其他針對上市公司的會計政策和監管措施也要跟上。同時，這壹制度的實施也有相應的配套措施。
建立相應的信息披露規則。保險合同可以約定保險公司必須對審計意見發表中介意見，當發現上市公司財務報表異常時，保險公司和註冊會計師必須公開披露相應信息。為了強化保險公司和註冊會計師的披露義務，仍有必要制定專門的信息披露規則。除上述內容外，還規定保險公司應當披露保險合同履行情況等信息。
建立保險公司、註冊會計師和監管部門之間的溝通機制。保險公司和註冊會計師與上市公司不存在絕對競爭關系。當上市公司拒不改正錯誤時，保險公司能采取的最大措施就是解除保險合同，拿起法律武器。同時，當保險公司、註冊會計師、上市公司的意見出現分歧時，需要協調相應的行政意見。因此，應建立保險公司、註冊會計師和監管部門之間的溝通機制，監管部門在適當的時候介入，最大限度地發揮市場監管和行政監管的作用。
保險公司向上市公司派駐外部董事，保險糾紛的審理程序也要明確。
上市公司財務報表保險實施後，不可避免地會出現上市公司內部人的騙保行為。雖然《保險法》規定了對保險欺詐的處罰，但上市公司財務報表保險欺詐的社會危害遠大於壹般的保險欺詐，需要更加細致的防範措施。
建立保險公司展業規範，防止保險公司惡性競爭。如規定保險合同因會計糾紛被保險公司解除的上市公司，其他保險公司在壹定期限內不得承保其財務報表責任保險。
筆者認為上市公司財務報表保險對遏制上市公司舞弊具有不可替代的作用，這壹制度也是可行的。關鍵在於保險公司的風險控制。可以先試點，條件成熟再推廣。實現這個系統並不難。只要進行適當的宣傳，形成購買財務報表保險的可信氛圍，上市公司就會在輿論壓力下購買這種保險。